INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z 7 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku z tytułu świadczenia usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku z tytułu świadczenia usług. Wniosek uzupełniono 10 lutego 2014 r. o pełnomocnictwo oraz o podpis osoby upoważnionej do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 217) prowadzony w formie samodzielnego zakładu opieki zdrowotnej, dla którego podmiotem tworzącym jest Województwo. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących. Zadania te są realizowane poprzez opiekę stacjonarną, ambulatoryjne świadczenia specjalistyczne, rehabilitację leczniczą, pomoc doraźną i transport sanitarny i są zwolnione z podatku VAT. Jednocześnie Szpital świadczy także usługi przechowywania zwłok ludzkich w pomieszczeniach prosektorium (chłodni), które pozostają w ścisłym związku z działalnością leczniczą szpitala i świadczone są wyłącznie na rzecz podmiotów, które są beneficjentami ww. usług. Mając powyższe na uwadze należy wspomnieć, że na usługę przechowania zwłok powyżej 72 godzin jest wystawiana faktura VAT na przedsiębiorstwo pogrzebowe, które podjęło się organizacji ceremonii pogrzebowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa przechowywania zwłok ludzkich w prosektorium (chłodni) przez okres dłuższy niż 72 godzin (za każdą rozpoczęta dobę) – na podstawie art. 28 ust. 5 ustawy o działalności leczniczej – mieszczą się w pojęciu: „usługi ściśle z tymi usługami związanym”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług i korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Oznacza to, że zwolnienie od podatku podlega pod określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. W powyższym artykule wskazano, iż zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze oraz zdefiniowano w nim także krąg podmiotów wykonujących te usługi (podmioty lecznicze). Brak jest jednak definicji bądź doprecyzowania pojęcia „świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”. Zgodnie z art. 28 ust. 5 o działalności leczniczej dopuszcza się pobieranie opłaty za przechowywanie zwłok pacjenta przez okres dłuższy niż określony w ust. 1 pkt 2 lit. b od osób lub instytucji uprawnionych do pochowania zwłok na podstawie ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz od podmiotów, na zlecenie których przechowuje się zwłoki w związku z toczącym się postępowaniem karnym. Opłaty nie pobiera się, jeśli przepisy odrębne tak stanowią. Umiejscowienie regulacji opisanej w art. 28 ustawy o działalności leczniczej właśnie w tej ustawie wskazuje, że przechowywanie zwłok pacjentów, którzy zmarli w związku z wykonywaniem świadczeń medycznych, pozostaje w ścisłym związku z działalnością leczniczą. Zawsze bowiem przy okazji wykonywania usługi opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia może powstać konieczność przechowywania zwłok pacjenta. Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca nie przewidział przechowywania zwłok innych niż zwłoki pacjentów zmarłych podczas leczenia szpitalnego. Ponadto należy również zwrócić uwagę na fakt, że przechowywanie zwłok powyżej 72 godzin jest sytuacja wyjątkową, uzasadnioną ustawowo określoną przyczyną. Nie jest to zatem działalność o charakterze komercyjnym, lecz wynik sytuacji nadzwyczajnej wynikającej z przyczyny od szpitala niezależnej. Jednocześnie należy wskazać, że powyższe usługi są świadczone na terenie szpitala w ramach jego infrastruktury i występuje tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną, tj. opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz usługi ściśle z nimi związanymi (przechowanie zwłok pacjenta).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przechowywanie zwłok, o którym mowa w art. 28 ust. 5 ustawy o działalności leczniczej wypełnia przesłanki dla zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1. przedmiotowej, tj. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia,
2. podmiotowej, tj. usługi te muszą być świadczone przez podmioty lecznicze.
   
   

W art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Zatem czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007r. tom II, str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”. Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zwolnieniu od podatku powinny podlegać takie usługi, których celem jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte sygn. C-106/05 Trybunał stwierdził, że „pojęcia opieki medycznej” oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Z kolei w wyroku w sprawie d’Ambrumenil, o sygn. akt C-307/01 Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto w wyroku tym Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

W powołanej regulacji (art. 132 ust. 1 lit. b) wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.) podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne jest obowiązany w razie śmierci pacjenta:

1. należycie przygotować zwłoki poprzez ich umycie i okrycie, z zachowaniem godności należnej osobie zmarłej, w celu ich wydania osobie lub instytucji uprawnionej do ich pochowania, o której mowa w ustawie z dnia 31 stycznia 1959r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych,
2. przechowywać zwłoki nie dłużej niż przez 72 godziny, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta.
   
   

Czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, nie stanowią przygotowania zwłok zmarłego pacjenta do pochowania (art. 28 ust. 2 ww. ustawy o działalności leczniczej).

Nie pobiera się opłat za czynności, o których mowa w ust. 1 – art. 28 ust. 3 cyt. ustawy.

Art. 28 ust. 4 ww. ustawy o działalności leczniczej stanowi, że zwłoki pacjenta mogą być przechowywane w chłodni dłużej niż 72 godziny, jeżeli:

1. nie mogą zostać wcześniej odebrane przez osoby lub instytucje uprawnione do pochowania zwłok pacjenta;
2. w związku ze zgonem zostało wszczęte dochodzenie albo śledztwo, a prokurator nie zezwolił na pochowanie zwłok;
3. przemawiają za tym inne niż wymienione w pkt 1 i 2 ważne przyczyny, za zgodą albo na wniosek osoby lub instytucji uprawnionej do pochowania zwłok pacjenta.
   
   

Ust. 5 ww. artykułu stanowi, że dopuszcza się pobieranie opłaty za przechowywanie zwłok pacjenta przez okres dłuższy niż określony w ust. 1 pkt 2 lit. b od osób lub instytucji uprawnionych do pochowania zwłok na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz od podmiotów, na zlecenie których przechowuje się zwłoki w związku z toczącym się postępowaniem karnym. Opłaty nie pobiera się, jeżeli przepisy odrębne tak stanowią.

Z powyżej cytowanych przepisów wprost wynikają obowiązki podmiotu leczniczego w sytuacji, gdy nastąpi zgon pacjenta w trakcie leczenia. Podmiot leczniczy, jakim jest Wnioskodawca ma obowiązek przechowywania zwłok pacjentów przez czas 72 godzin.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących. Zadania te są realizowane poprzez opiekę stacjonarną, ambulatoryjne świadczenia specjalistyczne, rehabilitację leczniczą, pomoc doraźną i transport sanitarny i są zwolnione z podatku VAT. Jednocześnie Szpital świadczy także usługi przechowywania zwłok ludzkich w pomieszczeniach prosektorium (chłodni), które pozostają w ścisłym związku z działalnością leczniczą szpitala i świadczone są wyłącznie na rzecz podmiotów, które są beneficjentami ww. usług. Mając powyższe na uwadze należy wspomnieć, że na usługę przechowania zwłok powyżej 72 godzin jest wystawiana faktura VAT na przedsiębiorstwo pogrzebowe, które podjęło się organizacji ceremonii pogrzebowej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nie wszystkie usługi wykonywane przez podmioty lecznicze służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi przechowywania zwłok powyżej 72 godzin nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu. Celem tych usług nie jest bowiem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że art. 146a pkt 1 otrzymał nowe brzmienie mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.