INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia obejmującego dostawę produktu do spożycia w lokalu gastronomicznym oraz produktów „na wynos” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. do Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia obejmującego dostawę produktu do spożycia w lokalu gastronomicznym oraz produktów „na wynos”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach spółki cywilnej Wnioskodawca świadczy usługi gastronomiczne w lokalu gastronomicznym określone w PKWiU 10.73.11.0. W lokalu znajdują się stoliki przykryte obrusami, krzesła. Usługi te polegają na podawaniu dań z karty na indywidualne zamówienie. Przy tej usłudze Wnioskodawca podaje jedzenie na własnej zastawie stołowej, przy stoliku i obsłudze kelnerskiej, a także sprząta po kliencie. Z tego tytułu wykonuje przychód wg stawki Vat 8% z wyłączeniem napoi i innych artykułów nieprzetworzonych, które są opodatkowane stawką Vat 23%.

Jednocześnie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży gotowych dań na wynos określonych w PKWiU ex l0.85.1. Są to pierogi, kluski, gotowe dania, surówki takie, jakie danego dnia są przygotowywane w barze. Przy sprzedaży na wynos nie ma żadnego serwisu polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układania na talerzu, podawania klientowi przez kelnera i sprzątanie po nim. Na wynos klient kupuje to co jest w barze i takie jakie jest. Jedzenie na wynos jest pakowane w plastikowe opakowanie jednorazowego użytku albo w menażki, z którymi klienci przychodzą. Zupa nalewana jest w słoiki albo w inne naczynia klientów np. w garnek. Wnioskodawca nie organizuje przy sprzedaży na wynos miejsca do konsumpcji, każdy kto kupuje, zabiera jedzenie do domu. Przy sprzedaży gotowych dań na wynos stosuje stawkę Vat 5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie :

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym stosuje stawkę Vat 8 % na usługi gastronomiczne, natomiast stawkę Vat 5 % na sprzedaż produktów na wynos bez serwisu PKWiU ex 10.85.1 ...

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka postępuje prawidłowo, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w interpretacjach wcześniej wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%:

• pod poz. 36 wskazano „Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne” (PKWiU 10.73.11.0),
• pod poz. 42 wskazano „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” (PKWiU ex 10.85.1).
  
  

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%:

• pod poz. 26 wskazano : „Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne” (PKWiU 10.73.11.0),
• pod poz. 28 wskazano : „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” (PKWiU ex 10.85.1).
  
  

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

W obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do ww. rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

• napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
• napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
• napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
• napojów bezalkoholowych gazowanych,
• wód mineralnych,
• innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.
  
  

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi gastronomiczne w lokalu gastronomicznym. W lokalu znajdują się stoliki przykryte obrusami, krzesła. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na podawaniu dań z karty na indywidualne zamówienie. Przy tej usłudze Wnioskodawca podaje jedzenie na własnej zastawie stołowej, przy stoliku i obsłudze kelnerskiej, a także sprząta po kliencie.

Jednocześnie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży gotowych dań na wynos określonych w PKWiU ex l0.85.1. Są to pierogi, kluski, gotowe dania, surówki takie, jakie danego dnia są przygotowywane w barze. Przy sprzedaży na wynos nie ma żadnego serwisu polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układania na talerzu, podawania klientowi przez kelnera i sprzątanie po nim. Jedzenie na wynos jest pakowane w plastikowe opakowanie jednorazowego użytku albo w menażki, z którymi klienci przychodzą. Zupa nalewana jest w słoiki albo w inne naczynia klientów np. w garnek. Wnioskodawca nie organizuje przy sprzedaży na wynos miejsca do konsumpcji, każdy kto kupuje, zabiera jedzenie do domu.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym stosuje stawkę VAT 8% na usługi gastronomiczne i stawkę VAT 5% na sprzedaż produktów „na wynos”.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, wynika, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, iż "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

W sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. W wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

Zatem, aby rozstrzygnąć czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym czy też z wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Z analizy przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że dostawa produktów do spożycia na miejscu (w lokalu Wnioskodawcy) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Klienci Wnioskodawcy nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku , możliwość podania posiłku do stolika (na życzenie klienta) a po konsumpcji sprzątnięcie zastawy stołowej przez obsługę.

Z uwagi na wskazane przez Wnioskodawcę czynności dodatkowe służące konsumpcji produktów na miejscu (w lokalu) stwierdzić należy, że czynności te są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną (restauracyjną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków na miejscu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu gastronomicznym) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) opodatkowane będzie 8% stawką podatku VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę dań i posiłków „na wynos” należy natomiast rozpatrywać w kontekście opodatkowania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży „na wynos” nie ma żadnego serwisu polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, podania przez kelnera posiłku na talerzu, sprzątania naczyń przez obsługę itp. Na wynos klient kupuje to co jest aktualnie w barze, jedzenie pakowane jest w opakowania jednorazowego użytku lub naczynia przyniesione przez klientów. Z punktu widzenia klienta istotne jest otrzymanie gotowego posiłku czy dania, przeznaczonego do natychmiastowej konsumpcji. Klient nie oczekuje dodatkowych świadczeń poza nabyciem towaru w postaci posiłku czy dania. Z oceny całości transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę wynika, że elementy świadczonych usług, poprzedzające dostawę gotowego produktu w lokalu gastronomicznym nie mają charakteru przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. W konsekwencji należy uznać, że w stanie faktycznym wskazanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę dań i posiłków na wynos zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU ex10.85.1 „gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” oraz PKWiU 10.73.11.0 „makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne” stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i w konsekwencji podlega opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 28 i 26 załącznika nr 10 do ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie mieści się analiza prawidłowości klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.