INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04.04.2012 r. (data wpływu 16.04.2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z zawarciem kontraktów odwrotnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.04.2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z zawarciem kontraktów odwrotnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” albo „Spółka”) prowadzi między innymi działalność w zakresie handlu towarami masowymi, w tym zbożami oraz produktami otrzymywanymi z ich przemysłowego przetworzenia np. śrutą. W związku z powyższym Spółka dokonuje sprzedaży i zakupów produktów rolnych na rynku krajowym i zagranicznym. Podstawą realizowanych transakcji są umowy określające cenę, ilość, jakość towaru oraz czas i miejsce dostawy. W praktyce przyjęte jest, że w zakresie pozostałych warunków umów strony posługują się ogólnymi warunkami umów opracowanymi przez globalne i lokalne organizacje skupiające podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem zbożem. Najczęściej stosowane w kontaktach handlowych są kontrakty zawarte w oparciu o:

1. wzorce umów przygotowane przez GAFTA (ang. Grain and Feed Trade Association) — stowarzyszenie z siedzibą w Londynie skupiające podmioty zajmujące się międzynarodowym obrotem zbożami;
2. wzorce umów przygotowane przez FOSFA (ang. Federation of Oils, Seeds and Fats Associations) – organizację specjalizującą się w międzynarodowym handlu roślinami oleistymi, olejami i tłuszczami;
3. Polskie Ogólne Warunki w Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz opracowane przez Izbę Gospodarczą Handlowców, Przetworników Zbóż i Producentów Pasz;
4. Znowelizowane warunki w niemieckim handlu zbożem przygotowane przez niemieckie giełdy zbożowe i produktowe.
   
   

Kontrakty handlowe są często zawierane z dużym wyprzedzeniem i w chwili zawierania kontraktów strony nie są w stanie przewidzieć wszystkich okoliczności na rynku, które zaistnieją w momencie, na który przypada realizacja kontraktu, a mogą mieć istotny wpływ na warunki kontraktu, Zdarza się w praktyce, że ze względu na znaczący wzrost cen rynkowych, istotne wahania kursów walut, czynniki atmosferyczne np. susza lub inne zdarzenia skutkujące ograniczeniem ilości dostępnych płodów rolnych spełnienie świadczenia przez dostawcę w całości lub w części nie jest możliwe.

Na wypadek wystąpienia opisanych wyżej nadzwyczajnych okoliczności opisane wyżej wzorce umów lub ogólne warunki umów przewidują specjalny mechanizm rozliczeń zwany „wash-out” lub „circle” (dalej „kontrakt odwrotny”). Przykładowo § 19 Polskich Ogólnych Warunków w Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz przewiduje, że w nadzwyczajnych warunkach dopuszcza się możliwość zawierania umów tzw. „wash-out” (z ang. „wymycie, wyczyszczenie”), czyli umowy odwrotnej do umowy dostawy/odbioru zawartej i obowiązującej między stronami. W przypadku zawarcia umowy „wash-out” nie następuje fizyczna dostawa towaru, a rozliczenie między stronami takiej umowy następuje poprzez wymianę odpowiednich dokumentów (umowy, faktury). Zawarcie umowy „wash-out” musi odbyć się za zgodą obu stron i może dotyczyć całej ilości towaru lub jego części zdefiniowanej w umowie dostawy/odbioru i zawiera takie same warunki kontraktowe jak w zawartej i obowiązującej umowie dostawy/odbioru, z wyjątkiem ceny. Ustalenie ceny w umowie „wash-out” odbywa się za obopólną zgodą stron. W przypadku braku jednomyślności, strony mogą zlecić ustalenie ceny Izbie Zbożowo-Paszowej zgodnie z zał. nr V lub też Sądowi Polubownemu”.

Z kolei § 43 ust. 1 Znowelizowanych warunków w niemieckim handlu zbożem opisuje klauzulę Circle - „Jeżeli sprzedający odkupił od swojego kupującego lub następnego kupującego ten sam towar lub część tego samego towaru, to kupujący musi przeprowadzić rozliczenie w stosunku do swojego sprzedającego na bazie ilości kontraktowej lub – jeżeli zostały złożone zgłoszenia załadunku lub oferty – na bazie skonkretyzowanej ilości poprzez zapłatę różnicy między kwotą rachunku obowiązującego w danym stosunku umownym, a najniższą kwotą rachunku według klauzuli Circle. Rozrachunki według klauzuli Circle należy zapłacić w terminie pięciu dni handlowych od momentu otrzymania”.

Podobne klauzule opisujące mechanizmy wash-out/circle znajdują się w większości kontraktów GAFTA I FOSFA.

W sytuacji, gdy po stronie Spółki lub jej kontrahenta występują szczególne okoliczności opisane powyżej Spółka dokonuje rozliczeń z tytułu zawartych kontraktów w oparciu o mechanizm „wash-out”/”circle” w następujący sposób. Strony dokonują analizy szczególnych okoliczności, które uniemożliwiają realizację pierwotnie zawartego kontraktu, Następnie Spółka gromadzi dane porównawcze dokumentujące cenę obowiązującą na rynku w okresie planowanego kontraktu odwrotnego. Na podstawie zgromadzonych danych odzwierciedlających cenę stosowaną na dany moment przez podmioty trzecie strony wspólnie ustalają cenę, która zostanie zastosowana w kontrakcie wash-out.

Strony pierwotnego kontraktu (Spółka i kontrahent) zawierają kontrakt odwrotny, w ramach którego pierwotny kupujący zobowiązuje się do sprzedaży pierwotnemu sprzedającemu towaru o identycznych parametrach, jak w kontrakcie pierwotnym, w ilości równej ilości towaru, jaki pierwotny dostawca miał wcześniej dostarczyć. Termin realizacji kontraktów jest identyczny. Kontrakt odwrotny różni się od pierwotnego ceną, która została ustalona przez strony ze względu na zaistniałe nadzwyczajne okoliczności, która odzwierciedla cenę obowiązującą na rynku, po jakiej dostawca byłby w stanie aktualnie nabyć towar od podmiotu trzeciego.

Jednocześnie strony zawierają dodatkowe porozumienie, w którym przedstawiają przyczynę dokonania wash-out’u, przywołują zawarty kontrakt pierwotny i kontrakt odwrotny, obustronnie oświadczają, że rezygnują z fizycznej dostawy towaru i rozliczeniu podlegać będzie jedynie różnica w cenie, czyli różnica między ceną wynikającą z pierwotnego kontraktu, a ceną wynikającą z kontraktu odwrotnego.

Przykładem funkcjonowania opisanego powyżej mechanizmu w praktyce może być następująca transakcja:

W styczniu 2011 roku Spółka kupuje od kontrahenta na Ukrainie 1,000 ton metrycznych śruty słonecznikowej, z terminem dostawy na lipiec 2011 roku, po cenie rynkowej 251 USD za tonę. Strony ustalają, że kontrahent jest odpowiedzialny za dostawę towaru do granicy z Polską (Hrubieszów).

W czerwcu 2011 roku, gdy zbliża się termin dostawy towaru, okazuje się, że cena rynkowa śruty słonecznikowej spadła do 228 USD (cena rynkowa jest ustalana na podstawie informacji uzyskanych od niezależnych brokerów), Oznacza to, że żaden odbiorca na rynku nie zdecyduje się na zakup śruty słonecznikowej za cenę 251 USD, bo inne podmioty oferują ten sam towar w cenie 228 USD. W przypadku gdyby Spółka zdecydowała się na realizację kontraktu zawartego w styczniu, odnotowałby stratę w stosunku do wartości rynkowej w wysokości 23 USD do tony, czyli 23 000 USD, bo zakupiłaby towar po cenie 251 000 USD, a sprzedałaby po cenie ok. 228 000 USD. Dodatkowo realizacja tego kontraktu niosłaby ze sobą konieczność poniesienia dodatkowych opłat takich jak transport towaru, czy też składowanie w wysokości około 16 USD do tony, co oznacza że łączna strata Spółki na transakcji wyniosłaby 39 000 USD.

W związku z powyższym Wnioskodawca decyduje się na skorzystanie z opcji „wash-out”/„circle”, w celu zminimalizowania strat, które powstały w wyniku spadku cen rynkowych śruty słonecznikowej. Zgodnie z tą klauzulą strony umowy po zawarciu kontraktu odwrotnego rozliczą się wyłącznie w zakresie różnicy między ceną zawartą w kontrakcie a ceną obowiązującą na rynku na moment realizacji dostawy i Spółka wypłaci sprzedającemu kwotę 23 000 USD (stanowiącą różnicę), Pozwoli to uniknąć Wnioskodawcy dodatkowych kosztów związanych z realizacją w/w kontraktu (16 000 USD).

Należy podkreślić, że konsekwencją zawarcia kontraktu odwrotnego nigdy nie będzie fizyczne dostarczenie odpowiedniej ilości towarów, bowiem skoro strony mają obowiązek dostarczyć sobie ten sam towar, w tym samym czasie, to w efekcie zawartego porozumienia dochodzi do swoistej „kompensaty” wzajemnych obowiązków stron do dostawy. Rozliczenie różnicy w cenie następuje na podstawie not księgowych, odpowiednio uznaniowych lub obciążeniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku braku dostawy towarów zastosowania opisanego wyżej mechanizmu rozliczeń „wash-out” Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, Nr 177, poz. 1054), dalej „Ustawa VAT”, do opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

1. różnicy w cenie wynikającej z rozliczenia kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego jako dostawy towarów,
2. różnicy w cenie podlegającej rozliczeniu między stronami porozumienia wash-out traktowanej jako świadczenie usług...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Rozliczenia między Spółką i kontrahentem z tytułu „wash-out”/„circle” pozostają poza zakresem art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspółnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Z treści art. 7 ust. 1 Ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak wynika z powyższego istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przyjąć, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

W Ustawie VAT nie wyjaśniono co należy rozumieć pod pojęciem „prawa do rozporządzania prawem jak właściciel”. Wydaje się, iż jest to posiadanie władztwa ekonomicznego i faktycznego nad rzeczą, któremu nie musi jednak towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Nie pozostawia jednak wątpliwości, że czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Bowiem biorąc pod uwagę brzmienie art. 19 Ustawy VAT tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynność. Tezę tę potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 11 sierpnia 2009 r. (I SA/Rz 511/09) uznając, że „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez dostawcę na nabywcę wiąże się z wydaniem towaru przez dostawcę, bowiem bez wydania towaru dostawa nie zostanie wykonana.”

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Spółki, ani w przypadku realizacji pierwotnego kontraktu, ani w przypadku realizacji kontraktu odwrotnego nie następuje przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie dochodzi bowiem do wydania towaru ani do przekazania władztwa nad rzeczą ani innego rozdysponowania towarem, które uzasadniałoby twierdzenie, iż nabywca dysponuje towarem jak właściciel. Samo przyrzeczenie przeniesienia posiadania określonych towarów w przyszłości do jakiego dochodzi przy zawarciu kontraktu pierwotnego nie spełnia tego wymogu. Tym samym należy stwierdzić, iż rozliczenia między Spółką, a jej kontrahentami z tytułu .„wash-out”/„circle” nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 Ustawy VAT, a co za tym idzie, odpowiadając na pierwsze zadane przez Spółkę pytanie należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości rozliczenia (różnicy) wynikającej z zawarcia kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 5 ust. 1 Ustawy VAT należy także rozważyć, czy w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie dojdzie do świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z ustawy VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Czasownik „świadczyć” należy rozumieć jako wykonywanie czegoś na czyjąś rzecz, świadczenie” natomiast jako obowiązek wykonania czegoś. Zatem z pojęciem świadczenia należy rozumieć pewne działania o charakterze aktywnym. Ustawodawca jednak rozszerzył to pojęcie o art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem biorąc pod uwagę także cywilistyczne rozumienie przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Jednakże, jak słusznie wskazuje Adam Bartosiewicz w Komentarzu VAT (wydanie 5) „Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.” Z usługą możemy mieć ewentualnie do czynienia, gdy przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania jak właściciel dotyczy innych składników majątkowych niż towary (np. praw własności niematerialnej). Jest to bowiem świadczenie niebędące dostawą.

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Spółki, nie dochodzi do spełnienia żadnego świadczenia przez Spółkę na rzecz kontrahenta, ani odwrotnie, Spółka nie uzyskuje żadnego świadczenia od kontrahenta. Między stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego różnicy w cenie oraz wzajemnego przekazania dokumentów księgowych i obie te kwestie związane są z obrotem towarowym, w którym nie dochodzi do fizycznego przemieszczenia towaru, natomiast nie można z nich wnioskować, że skutkują świadczeniem usługi. W przypadku przeciwnego twierdzenia należałoby uznać, iż ze świadczeniem usług mamy do czynienia np. przy zapłacie kary umownej, udokumentowanej notą księgową przez jedną ze stron. Należy podkreślić, iż w przypadku rozliczeń z tytułu „wash-out”/„circle” nie jest możliwe wskazanie beneficjenta usługi, bowiem nie jest możliwe określenie na czyją rzecz zostały wyświadczone czynności. „Trudno bowiem uznać, iż jest nim podmiot zobowiązany do zapłaty, bowiem wynik rozliczeń może być dodatni lub ujemny, w zależności od okoliczności będących przyczyną „wash-out”/„circle”. Przyjęcie, iż beneficjentem usługi jest zobowiązany do zapłaty powodowałoby, iż w zależności od ekonomicznego wyniku transakcji zmienia się podmiot zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu transakcji, co nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach Ustawy VAT. W opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym tym bardziej nie można także mówić o świadczeniu polegającym na zaniechaniu, bowiem ani Spółka, ani kontrahent nie zobowiązują się do powstrzymania od jakiejkolwiek czynności. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług różnicy w cenie podlegającej rozliczeniu między stronami porozumienia wash-out.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, zdaniem Spółki w przypadku przedstawionych w stanie faktycznym rozliczeń z tytułu „wash-out”/”circle”, wobec nie spełnienia warunków do uznania tych rozliczeń za dostawę towarów i świadczenie usług, należy stwierdzić, iż pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W dniu 13.07.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-426/12-2/KB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tut. Organ wskazał, że opisane we wniosku czynności stanowią odpłatne świadczenie usług i, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym podstawą opodatkowania będzie kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić tj. różnica pomiędzy wartością kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego.

Pismem z dnia 24.07.2012 r. (data wpływu 03.08.2012 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem nr IPPP3/443-426/12-4/KB z dnia 04.09.2012 r. (data doręczenia 05.09.2012 r.) tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W dniu 05.10.2012 r. (data wpływu 08.10.2012 r.) wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację. WSA w Warszawie, rozpatrując skargę, w wyroku z dnia 20.05.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3133/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd zauważył, że Organ interpretacyjny, chociaż zobowiązywały go do tego przepisy Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił dokonanej oceny stanowiska Skarżącej, a stanowisko przedstawione przezeń jako prawidłowe jest niejednoznaczne i także nie zostało właściwie uzasadnione.

Przede wszystkim, za niewystarczającą należało uznać argumentację Ministra Finansów na poparcie stanowiska, że zawarcie kontraktu odwrotnego skutkuje świadczeniem usług. Organ interpretacyjny powołał się na powszechność opodatkowania wynikającą z okoliczności, że usługą jest tylko świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, który odnosi z niego chociażby potencjalną korzyść. Jednakże Organ nie wyjaśnił kto jest tym konsumentem i jaką korzyść przynosi mu świadczenie.

Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi między innymi działalność w zakresie handlu towarami masowymi, w tym zbożami oraz produktami otrzymywanymi z ich przemysłowego przetworzenia np. śrutą. W związku z powyższym Spółka dokonuje sprzedaży i zakupów produktów rolnych na rynku krajowym i zagranicznym. Podstawą realizowanych transakcji są umowy określające cenę, ilość, jakość towaru oraz czas i miejsce dostawy. W praktyce przyjęte jest, że w zakresie pozostałych warunków umów strony posługują się ogólnymi warunkami umów opracowanymi przez globalne i lokalne organizacje skupiające podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem zbożem. Kontrakty handlowe są często zawierane z dużym wyprzedzeniem i w chwili zawierania kontraktów strony nie są w stanie przewidzieć wszystkich okoliczności na rynku, które zaistnieją w momencie, na który przypada realizacja kontraktu, a mogą mieć istotny wpływ na warunki kontraktu, Zdarza się w praktyce, że ze względu na znaczący wzrost cen rynkowych, istotne wahania kursów walut, czynniki atmosferyczne spełnienie świadczenia przez dostawcę w całości lub w części nie jest możliwe. Na wypadek wystąpienia opisanych wyżej nadzwyczajnych okoliczności opisane wyżej wzorce umów lub ogólne warunki umów przewidują specjalny mechanizm rozliczeń zwany „wash-out” lub „circle” (dalej:„kontrakt odwrotny”).

W sytuacji, gdy po stronie Spółki lub jej kontrahenta występują szczególne okoliczności opisane powyżej Spółka dokonuje rozliczeń z tytułu zawartych kontraktów w oparciu o mechanizm „wash-out”/”circle” w następujący sposób. Strony dokonują analizy szczególnych okoliczności, które uniemożliwiają realizację pierwotnie zawartego kontraktu, Następnie Spółka gromadzi dane porównawcze dokumentujące cenę obowiązującą na rynku w okresie planowanego kontraktu odwrotnego. Na podstawie zgromadzonych danych odzwierciedlających cenę stosowaną na dany moment przez podmioty trzecie strony wspólnie ustalają cenę, która zostanie zastosowana w kontrakcie wash-out. Strony pierwotnego kontraktu (Spółka i kontrahent) zawierają kontrakt odwrotny, w ramach którego pierwotny kupujący zobowiązuje się do sprzedaży pierwotnemu sprzedającemu towaru o identycznych parametrach, jak w kontrakcie pierwotnym, w ilości równej ilości towaru, jaki pierwotny dostawca miał wcześniej dostarczyć. Termin realizacji kontraktów jest identyczny. Kontrakt odwrotny różni się od pierwotnego ceną, która została ustalona przez strony ze względu na zaistniałe nadzwyczajne okoliczności, która odzwierciedla cenę obowiązującą na rynku, po jakiej dostawca byłby w stanie aktualnie nabyć towar od podmiotu trzeciego. Jednocześnie strony zawierają dodatkowe porozumienie, w którym przedstawiają przyczynę dokonania wash-out’u, przywołują zawarty kontrakt pierwotny i kontrakt odwrotny, obustronnie oświadczają, że rezygnują z fizycznej dostawy towaru i rozliczeniu podlegać będzie jedynie różnica w cenie, czyli różnica między ceną wynikającą z pierwotnego kontraktu, a ceną wynikającą z kontraktu odwrotnego.

Wnioskodawca podkreślił, że konsekwencją zawarcia kontraktu odwrotnego nigdy nie będzie fizyczne dostarczenie odpowiedniej ilości towarów, bowiem skoro strony mają obowiązek dostarczyć sobie ten sam towar, w tym samym czasie, to w efekcie zawartego porozumienia dochodzi do swoistej „kompensaty” wzajemnych obowiązków stron do dostawy. Rozliczenie różnicy w cenie następuje na podstawie not księgowych, odpowiednio uznaniowych lub obciążeniowych.

Dokonując analizy powołanych przepisów należy zauważyć, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji należy stwierdzić, że czynności opisane w stanie faktycznym nie stanowią dostawy towarów, gdyż – jak wskazano we wniosku - strony zawartych kontraktów (pierwotnego i odwrotnego) nie tylko nie dokonują fizycznej dostawy towarów, ale nie przenoszą na nabywcę (Spółka na rzecz kontrahenta, kontrahent na rzecz Spółki) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Jednakże transakcje „wash-out”/„circle” mogą stanowić usługę na gruncie ustawy o VAT pod warunkiem, że spełnione zostaną następujące warunki: dojdzie do realizacji świadczenia oraz świadczenie to będzie co do zasady odpłatne. W przypadku tych transakcji dochodzi bowiem do działania profesjonalnego podmiotu, polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego towaru. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie danego podmiotu przed wspomnianym ryzykiem gospodarczym.

Należy również zauważyć, że w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu „wash-out” występuje pomiędzy Spółką i Jej kontrahentem związek prawny. Bowiem czynności będące przedmiotem interpretacji są dokonywane na podstawie tzw. umów „wash-out”, które są określone m.in. we wskazanym przez Spółkę § 19 Polskich Ogólnych Warunków Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz opracowanych przez Izbę Gospodarczą Handlowców, Przetwórców Zbóż i Producentów Pasz. Ponadto, we wskazanej regulacji są określone warunki zawarcia takiej umowy. Nie można zgodzić się również ze Spółką, że kontrakt odwrotny dotyczy sprzedaży towarów, a nie świadczenia usług, ponieważ jak wynika z ww. § 19 „w przypadku zawarcia umowy „wash-out” nie następuje fizyczna dostawa towaru, a rozliczenie pomiędzy stronami takiej umowy następuje poprzez wymianę odpowiednich dokumentów”. A zatem umowa „wash-out” już z założenia polega na tym, że jeden kontrahent świadczy na rzecz drugiego usługę, na którą składa się m.in. odstąpienie od realizacji pierwotnego kontraktu. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy).

Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie dwóch podmiotów tj. usługodawcy oraz odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością, a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem. Wskazane warunki również zostaną spełnione, bowiem zawarcie umowy „wash-out” musi odbyć się za zgodą obu stron, a zatem występuje tu podmiot otrzymujący wyrównanie (usługodawca) oraz podmiot odnoszący korzyść z rezygnacji z kontraktu pierwotnego i wypłacający z tego tytułu wyrównanie (usługobiorca). W tym miejscu, należy wskazać, że wypłacane świadczenie (wyrównanie) jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę, dającą jednej ze stron wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci uniknięcia utraty zaufania klienta, zapewnienia dalszej współpracy, a przede wszystkim uwolnienia się od obowiązku realizacji dostawy towarów w ilości i cenie wynikającej z kontraktu pierwotnego. A zatem, opisane czynności wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu VAT.

W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji może okazać się pomocne również kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić. I tak w przypadku zawierania opisanych kontraktów, w ramach których obydwie strony transakcji będą dokonywały wzajemnych świadczeń, za usługodawców mogą być uznane obydwie strony takiej transakcji. W przypadku ww. transakcji każda ze stron takiej transakcji jest zobowiązana do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony w ustalonych terminach i według z góry określonych warunków. W związku z tym, na skutek zawarcia transakcji pochodnej dochodzi do świadczenia wzajemnego usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT u obu stron transakcji.

W sytuacji gdy Wnioskodawca zawiera umowę „wash-out”, w ramach której będzie dochodziło do wzajemnych świadczeń pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem można uznać, że ta druga strona jest zainteresowana wykonaniem świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, a jednocześnie jest ona zainteresowana uzyskaniem od Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego. Zawierając transakcje i realizując ustalone świadczenia na rzecz tej strony, Wnioskodawca może zatem zaspokajać określoną potrzebę tej strony. W związku z tym zawierając umowę „wash-out” , usługi świadczy nie tylko podmiot, z którym Spółka zawrze umowę, ale również Wnioskodawca będzie świadczyć na jego rzecz usługę i występować w charakterze podatnika w związku z tą transakcją.

W analizowanym przypadku, (kiedy zasadniczo oba podmioty świadczą na rzecz drugiej określoną usługę w określonym czasie) wynagrodzenie (odpłatność) wystąpi tylko u tej strony, która odrębnie dla każdej transakcji tego rodzaju faktycznie otrzyma wynagrodzenie po porównaniu wzajemnych świadczeń. I tylko ta strona w przypadku danej transakcji będzie podatnikiem VAT, gdyż tylko u niej wystąpi w rzeczywistości wypłata wynagrodzenia związanego z świadczeniem wzajemnym. W związku z tym w zależności od okoliczności faktycznych danej transakcji i ostatecznego jej wyniku, obie strony transakcji mogą być uznane za usługodawców bądź usługobiorców.

Reasumując, opisane we wniosku czynności stanowią odpłatne świadczenie usług i, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania świadczonych przez siebie usług, w przypadku gdy to Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie z tytułu rozliczenia umowy wash-out.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.