Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP1/443-26/14-4/NS
z 2 kwietnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Podatkowej Grupy Kapitałowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Podatkowej Grupy Kapitałowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wyjaśnienie dotyczące rodzaju sprawy będącej przedmiotem interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), spółka dominująca w Grupie Kapitałowej X (dalej: „GK X”), utworzyła wraz ze spółkami zależnymi:

• A Sp. z o.o.,
• B Sp. z o.o.,
• C Sp. z o.o.,
• D Sp. z o.o.,
• E Sp. z o.o. (wcześniej: F Sp. z o.o.),
• G S.A.,
• H Sp. z o.o.,
• I S.A.,
• J Sp. z o.o.
  
  

(dalej: „spółki zależne”) Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: „umowa PGK”) i zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową PGK, spółką dominującą w ramach PGK jest Wnioskodawca. Jednocześnie, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, Spółka została wskazana w umowie PGK jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: „Ordynacja podatkowa”).

Na Zainteresowanym jako spółce reprezentującej PGK spoczywa obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową PGK, spółki zależne zobowiązane są do dokonywania terminowych wpłat na rzecz Spółki zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku dochodowego wynikającego z rocznego rozliczenia PGK.

Stosownie do procedury rozliczeń podatkowych w ramach PGK, która obowiązuje wewnątrz PGK, spółki zależne zobowiązane są do dokonywania wpłat na rzecz Wnioskodawcy zaliczek na podatek dochodowy w kwocie wynikającej z ich rozliczeń jednostkowych (tzw. wstępna kwota udziału w zaliczkach PGK) oraz kwoty podatku dochodowego obliczonego dla danej spółki wchodzącej w skład PGK (tzw. wstępna kwota udziału w rocznym zobowiązaniu CIT).

Szczegółowy tryb przekazywania informacji o wielkości i terminach wpłat określony został w Procedurze rozliczeń podatkowych w ramach PGK, przyjętej na podstawie uzgodnień między stronami.

W związku z powyższym, w praktyce spółki zależne będą przekazywać Spółce odpowiednie kwoty należnego podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również z tytułu należnych zaliczek) przelewem bankowym na rachunek Zainteresowanego. Wnioskodawca następnie, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, dokona wpłaty podatku należnego od PGK (zaliczek na ten podatek) na konto właściwego urzędu skarbowego.

Jednocześnie, wewnętrzne przepływy pieniężne między Spółką a poszczególnymi spółkami zależnymi z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK, mogą wystąpić również w drugą stronę, tj. pewne kwoty mogą być przekazywane przez Zainteresowanego na rzecz poszczególnych spółek zależnych, np. w przypadku ewentualnych zwrotów/nadpłat kwot podatku dochodowego od osób prawnych z urzędu skarbowego lub wewnętrznych rozliczeń ze spółkami zależnymi, które w trakcie roku podatkowego wykażą zobowiązanie podatkowe, przez co zobowiązane będą do partycypowania we wpłacanych zaliczkach, po czym na koniec roku wykażą stratę podatkową lub niższe zobowiązanie podatkowe (w takich przypadkach, Wnioskodawca zwróci spółce zależnej wpłacone przez nią zaliczki w odpowiedniej kwocie).

Spółce nie przysługuje wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku dochodowego PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego czynności związane z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez Wnioskodawcę jako spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego czynności związane z obliczaniem, pobieraniem (włącznie z rozliczaniem między spółkami wchodzącymi w skład PGK kwot podatku dochodowego od osób prawnych należnego od PGK oraz zaliczek na ten podatek) oraz wpłacaniem podatku dochodowego należnego od PGK oraz zaliczek na ten podatek dokonywane przez Zainteresowanego, jako spółkę reprezentującą PGK, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT są: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, lista zdarzeń określona w art. 5 ust. 1, co do zasady, ma charakter wyczerpujący i zawiera określenie wszystkich czynności i zjawisk stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Wszelkie inne czynności niewymienione we wskazanym przepisie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem (por. Tomasz Michalik, „VAT. Komentarz”, C.H. Beck, Wydanie 8, Warszawa 2012, str. 66).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 347 ze zm., dalej: „Dyrektywa”) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną przykładowo – interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1439/11- 2/IGo): „Usługa, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym”.

Mając na uwadze powyższe, aby mówić o usłudze podlegającej opodatkowaniu VAT, po pierwsze musi istnieć „transakcja gospodarcza”, tj. stosunek prawny łączący strony, który wiąże się ze świadczeniem wzajemnym. W analizowanym stanie sprawy nie można mówić o żadnym świadczeniu Wnioskodawcy na rzecz spółek wchodzących w skład PGK w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK. Spółka wykonuje bowiem jedynie obowiązek wynikający z ustawy o CIT ciążący na spółce reprezentującej PGK w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku należnego od PGK do właściwego urzędu skarbowego. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek w zakresie obliczania, pobierania i odprowadzania podatku dochodowego do urzędu skarbowego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, ustawodawca nie określa w przepisach ustawy o CIT, w jaki sposób podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej powinny obliczyć wysokość przypadających na nie kwot podatku należnego od całej grupy, ani nie wskazuje sposobu przekazywania tychże kwot przez podmioty zależne spółce reprezentującej PGK. Regulacje podatkowe pozostawiają podatnikom pewną dowolność w tym zakresie. W szczególności, spółki mogą ustalić ponoszenie ciężaru podatku dochodowego należnego od PGK proporcjonalne do osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez daną spółkę – członka PGK. W sytuacji zatem, gdy każda ze spółek osiągnie dochód, spółka – członek PGK – powinna przekazać odpowiednią kwotę podatku na rzecz Zainteresowanego jako spółki reprezentującej PGK. Wnioskodawca z kolei – zgodnie z dyspozycją art. 1a ust. 7 ustawy o CIT – przekaże należny od PGK podatek (zaliczki) do właściwego urzędu skarbowego. Natomiast w sytuacji, gdy przekazana przez daną spółkę będącą członkiem PGK wstępna kwota zobowiązania podatkowego (zaliczki) będzie niższa niż jej faktyczny udział w zobowiązaniu podatkowym (zaliczce) całej PGK, wówczas spółka taka otrzyma zwrot części wpłaconej przez nią kwoty. Równocześnie w przypadku, gdy spółka zależna wykazująca dochód w trakcie roku podatkowego i zobowiązana do wpłaty zaliczek, na koniec roku wykaże stratę, otrzyma ona zwrot uiszczonych zaliczek w pełnej kwocie.

Ponadto mogą wystąpić sytuacje, gdy PGK otrzyma z urzędu skarbowego nadpłatę podatku dochodowego, która następnie może zostać przekazana przez Zainteresowanego jako spółkę reprezentującą PGK poszczególnym członkom PGK.

Powyższe czynności polegające jedynie na technicznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK nie stanowią transakcji gospodarczych, w wyniku których dochodzi do powstania świadczenia wzajemnego po stronie spółek zależnych. Powyższe czynności są koniecznym elementem wypełnienia obowiązku Wnioskodawcy wobec urzędu skarbowego, tj. obliczenia i pobrania odpowiedniej kwoty podatku należnego od PGK lub zaliczek na ten podatek. Mając na uwadze powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, że rozliczanie podatku dochodowego należnego od PGK włącznie z przekazywaniem przez Zainteresowanego jako spółkę reprezentującą PGK, odpowiednich kwot na rzecz urzędu skarbowego oraz – w niektórych przypadkach także na rzecz spółek wchodzących w skład PGK (w szczególności w związku z rozliczeniem w ramach PGK ciężaru podatku dochodowego należnego od PGK) nie stanowi usługi na gruncie ustawy o VAT. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu VAT podlega co do zasady tylko odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną – przykładowo, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1396/11-3/SM):

„Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że zdanego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo: Jerzy Martini w „VAT 2010. Komentarz” (wyd. 2, 2010 r., publikacja Legalis) oraz Tomasz Michalik w Komentarzu do ustawy VAT (wyd. 9, 2013 r., publikacja Legalis).

W analizowanym stanie sprawy, zgodnie z umową PGK, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności za wykonywanie obowiązków, o których mowa w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, włącznie z rozliczaniem kosztów podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK. Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, że sam ustawodawca w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, wyłączył wprost możliwość uzyskania przez spółkę reprezentującą wynagrodzenia z tytułu terminowych wpłat podatku należnego od podatkowej grupy kapitałowej, wskazując tym samym na nieodpłatny charakter przedmiotowych rozliczeń.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że ze względu także na brak odpłatnego charakteru czynności dokonywanych przez Spółkę, a w konsekwencji brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego należnego wobec Wnioskodawcy z tego tytułu, czynności te nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jako wyjątek od ogólnej zasady, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Biorąc jednak pod uwagę opisany stan sprawy, w odniesieniu do czynności dokonywanych przez Zainteresowanego, przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli czynności dokonywane przez podatnika wpisują się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT nie zostanie spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie można uznać, że obliczanie, pobieranie i odprowadzanie podatku dochodowego od PGK, włącznie z rozliczeniem kwot tego podatku pomiędzy członkami PGK, stanowi świadczenie usług na cele osobiste podatnika czy też na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Dokonując wskazanych powyżej czynności Spółka wykonuje obowiązek wynikający wprost z ustawy o CIT ciążący na spółce reprezentującej PGK. Oczywistym w tej sytuacji jest, że podatek dochodowy od osób prawnych oraz zaliczki na ten podatek stanowią przewidziany w ustawie ciężar publicznoprawny, który wynika z przychodu uzyskiwanego przez PGK z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też, bezspornym jest fakt, że odpowiednie rozliczenie tego podatku z urzędem skarbowym (i w rezultacie uczynienie zadość obowiązkowi spoczywającemu na PGK i spółce reprezentującej PGK na podstawie ustawy o CIT), jest wprost związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach PGK mogą być w swej istocie porównane do czynności płatnika. Zainteresowany, jako spółka reprezentująca PGK wypełnia obowiązki wynikające wprost z ustawy, których istota, tak samo jak w przypadku płatnika podatku, sprowadza się do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku należnego lub zaliczek na ten podatek do właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że czynności płatnika podatku nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydawanych w analogicznych sprawach (przykładowo: w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-453/12-2/MM oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 września 2012 r., sygn. ITPP1/443-785/12/MN.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, obliczanie, pobieranie podatku należnego od PGK oraz zaliczek na ten podatek, włącznie z rozliczeniem ciężaru tego podatku między spółkami wchodzącymi w skład PGK, oraz odprowadzanie podatku należnego od PGK do właściwego urzędu skarbowego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.