Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/415-640/13-5/MG
z 29 listopada 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 04.09.2013 r. (data wpływu 06.09.2013 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne z dnia 22.11.2013 r. (data nadania 22.11.2013 r., data wpływu 25.11.2013 r.) na wezwanie organu z dnia 15.11.2013 r. Nr IPPB2/415-640/13-3/MG (data nadania 18.11.2013 r., data doręczenia 20.11.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności nabytej w wyniku cesji wierzytelności, która nastąpi w drodze umowy sprzedaży jest:

• prawidłowe - w części dotyczącej zakwalifikowania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności do przychodów z praw majątkowych, oraz sposobu ustalenia dochodu w przypadku wpłaty przez dłużnika całości wierzytelności,
  
• nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 06.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności nabytej w wyniku cesji wierzytelności, która nastąpi w drodze umowy sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca planuje nabycie od podmiotu zagranicznego (dalej: „Cedent”) wierzytelności pieniężnych m.in. z tytułu sprzedaży udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych lub innych papierów wartościowych (dalej: „Wierzytelności”). Dłużnikiem z tytułu Wierzytelności będzie podmiot mający siedzibę w Polsce.

Cesja Wierzytelności nastąpi w drodze umowy sprzedaży i zostanie zawarta poza granicami Polski.

W konsekwencji dokonania cesji Wierzytelności, Wnioskodawcy będzie przysługiwać Wierzytelność wobec osoby trzeciej - dłużnika.

Żadna ze stron z tytułu dokonania tej czynności nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług ani też nie będzie z niego zwolniona.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy, pismem z dnia 15.11.2013 r. Nr IPPB2/415-640/13-3/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

• czy nabycie przez Wnioskodawcę od podmiotu zagranicznego wierzytelności pieniężnych w drodze umowy sprzedaży nastąpi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jeżeli tak, to czy przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej będzie obrót wierzytelnościami?
  
  

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w wyznaczonym terminie, pismem z dnia 22.11.2013 r. (data nadania 22.11.2013 r., data wpływu 25.11.2013 r.), w którym wyjaśnił, że przedmiotowe nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę odbędzie się w ramach majątku prywatnego Wnioskodawcy, nie zaś w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zawarcie przez Wnioskodawcę umowy cesji Wierzytelności będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC)?
   
2. Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku cesji Wierzytelności, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania?
   
3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności?
   
   
   

Niniejsza Interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 2 i 3 w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 1 w odniesieniu do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności nabytej od podmiotu zagranicznego, nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania, z uwagi na neutralny charakter tej czynności.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Zgodnie z § 2 tego przepisu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności), wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. Jednocześnie, powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca w wyniku cesji Wierzytelności otrzyma Wierzytelność wobec osoby trzeciej. Wcześniej Wierzytelność ta przysługiwała Cedentowi. W wyniku dokonanej cesji, Wnioskodawca stanie się nowym wierzycielem, któremu przysługiwać będzie Wierzytelność wobec dłużnika. Spłata zobowiązania przez dłużnika przysługiwać wówczas będzie Wnioskodawcy, jako nowemu wierzycielowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany, w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności do zapłaty podatku dochodowego, z uwagi na to, że spłata Wierzytelności stanowi jedynie uregulowanie zobowiązania i jako taka powinna być dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Biorąc pod uwagę neutralny charakter tej czynności, na moment spłaty Wierzytelności przez dłużnika, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie więc przychód do opodatkowania.

Ad. 3.

Gdyby przyjąć, wbrew stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że spłata Wierzytelności przez dłużnika będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, to konsekwentnie należałoby uznać, iż podstawą opodatkowania byłby osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód, czyli różnica między otrzymanym przychodem a kosztem jego uzyskania.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przyjąć, że spłata Wierzytelności powoduje powstanie przychodu, byłby to dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, tj. z praw majątkowych.

Art. 18 Ustawy o PIT stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wierzytelność pieniężna stanowi przysługujące wierzycielowi prawo majątkowe.

Na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazuje powołany wyżej przepis, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, przez termin „otrzymane”, należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane (Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT. Komentarz. Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX, 2013).

Konsekwentnie, jeżeli by przyjąć, że spłata Wierzytelności nie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, należałoby uznać, że przychodem Wnioskodawcy będzie uiszczona przez dłużnika kwota Wierzytelności, a przychód ten powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika.

Ustawa o PIT nie wskazuje odrębnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, w związku z tym dochód ten należałoby ustalić na podstawie przepisów ogólnych Ustawy o PIT, tj. art. 9 ust. 2. Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 Ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Przyjmując zatem, że w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności, otrzymanej w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę Wierzytelności, powstawać będzie po jego stronie przychód z praw majątkowych, to konsekwentnie należałoby przyjąć, iż wydatki na nabycie wierzytelności od Cedenta stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Koszt ten będzie stanowił dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z przychodem, jakim jest przychód z tytułu spłaty przez osobę trzecią (dłużnika) wierzytelności. Koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia wierzytelności od Spółki powinien być rozpoznany w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności od osoby trzeciej (dłużnika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej zakwalifikowania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności do przychodów z praw majątkowych, oraz sposobu ustalenia dochodu w przypadku wpłaty przez dłużnika całości wierzytelności, natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zasady zawartej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 18 cytowanej ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wskazane w tym przepisie kategorie przychodów z praw majątkowych zostały wymienione jedynie przykładowo, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw wprost w ustawie niewymienionych.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca, będący osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce planuje nabyć od podmiotu zagranicznego (Cedent) wierzytelności pieniężne, tj. wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych lub innych papierów wartościowych (Wierzytelności). Cesja Wierzytelności nastąpi w drodze umowy sprzedaży i zostanie zawarta poza granicami Polski. Nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę odbędzie się w ramach majątku prywatnego Wnioskodawcy. W konsekwencji dokonania cesji Wierzytelności, Wnioskodawcy będzie przysługiwać Wierzytelność wobec osoby trzeciej - dłużnika. Dłużnikiem z tytułu Wierzytelności będzie podmiot mający siedzibę w Polsce.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności), wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. Jednocześnie, powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie nabywcy wierzytelności (wierzyciela), który stał się jej właścicielem na mocy umowy sprzedaży nie powstaje w momencie dokonania cesji przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do czasu faktycznej realizacji wierzytelności - spłaty wierzytelności przez dłużnika, podatnik nie uzyskuje przychodu.

Natomiast transakcja spłaty wierzytelności na gruncie przepisów prawa podatkowego, którą podatnik nabył w wyniku cesji wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.

Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl powołanego powyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ww. ustawy. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności, który powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika tej wierzytelności.

W tym samym też momencie, tzn. spłaty nabytej wierzytelności, wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem wydatek ten dopiero w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 ww. ustawy). Przy czym, w sytuacji uzyskania jedynie częściowej spłaty wierzytelności, koszt nabycia należy wykazać proporcjonalnie do odzyskanych kwot wierzytelności. Nie powinno się bowiem kwalifikować do kosztów całej poniesionej kwoty na nabycie wierzytelności, a jedynie tę część, która przypada proporcjonalnie na osiągnięty przychód. Wydatek na zakup wierzytelności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów, ale możliwość takiej jego kwalifikacji musi być powiązana z faktycznym osiągnięciem przychodu i jego wysokością.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że:

• w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku cesji wierzytelności po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  
• w przypadku spłaty przez dłużnika całości wierzytelności osiągnięty z tego tytułu dochód Wnioskodawca powinien ustalić pomniejszając osiągnięty z tego tytułu przychód w wysokości uiszczonej przez dłużnika kwoty wierzytelności o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie wierzytelności. W sytuacji natomiast spłaty przez dłużnika części wierzytelności uzyskany dochód Wnioskodawca ustali pomniejszając osiągnięty przychód w wysokości otrzymanej kwoty wierzytelności o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ich nabycie w wysokości proporcjonalnie przypadającej do odzyskanej kwoty wierzytelności.
  
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.