INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2013 r. (data wpływu 27.09.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3.12.2013 r. (data wpływu 9.12.2013 r.) na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 26.11.2013 r. (data doręczenia 28.11.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych

• na rzecz kontrahentów z siedzibą w Austrii i Szwajcarii – jest prawidłowe,
• na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier i Hiszpanii – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 27.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier, Austrii, Hiszpanii i Szwajcarii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Spółka) jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie udostępniania platformy płatnej telewizji ze szczególnym uwzględnieniem formuły sportowo-filmowej. Celem uatrakcyjnienia swojej oferty, Spółka zawiera umowy z uprawnionymi podmiotami z siedzibą zagranicą, na podstawie których nabywa prawa do emisji, w tym „na żywo”, prestiżowych rozgrywek sportowych. Nabywając tego rodzaju prawa, Spółka nie uzyskuje uprawnień do samodzielnego, tj. z wykorzystaniem własnych zasobów, rejestrowania określonych wydarzeń sportowych, a nabywa jedynie prawo do transmisji „na żywo” lub retransmisji zarejestrowanych już wydarzeń sportowych (w całości lub fragmentów), opatrywania emitowanych wydarzeń komentarzami w języku polskim oraz tworzenia sprawozdań z przebiegu wydarzeń sportowych (zwane dalej jako „prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych”).

Zawierane przez Spółkę umowy zakreślają ponadto terytorium, na którym Spółka może dokonywać emisji, określają kanały (programy) na których emisja może być dokonywana, parametry techniczne, jaki ramy czasowe zakupionych praw (sezony określonych wydarzeń sportowych).

Obecnie Spółka zawarła tego rodzaju umowy, na mocy których nabyła opisywane powyżej prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, z podmiotami będącymi rezydentami podatkowymi: Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier, Austrii, Hiszpanii oraz Szwajcarii, co potwierdzają przedstawione Spółce certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez właściwe władze podatkowego każdego z ww. państw. Ponadto wszystkie te podmioty są rzeczywistymi beneficjentami (beneficial owner) wynagrodzeń, wypłacanych przez Spółkę z tego tytułu, jak również nie posiadają na terytorium Polski swoich zakładów w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop z uwzględnieniem postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła niżej wymienione informacje.

Żaden z podmiotów na rzecz którego Spółka dokonuje przedmiotowych wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, nie jest organizacją nadawczą, która prowadzi działalność w zakresie emisji programów telewizyjnych.

Wnioskodawca nie dysponuje informacjami na temat obszarów działalności podmiotów (organizacji), od których nabywa przedmiotowe prawa, poza wskazanymi powyżej oraz tej, że są to podmioty powszechnie znane na rynku, które przedmiotowe prawa posiadają i jako uprawnione do ich odpłatnego licencjonowania, takich licencji zwyczajowo udzielają.

Jak zostało wskazane powyżej, podmioty, od których Spółka nabywa przedmiotowe prawa bądź zarządzają rozgrywkami i jako pierwotni właściciele posiadają wszelkie prawa do nich bądź w imieniu takich organizacji prawami tymi zarządzają jak właściciele (np. UEFA, Premier League). Stąd też wyraźne stwierdzenie w stanie faktycznym, że są oni beneficial owners wypłacanych należności. Ponadto wyjaśniamy, że w każdym przypadku, w umowie zawieranej przez Spółkę zawarte jest potwierdzenie, że posiadają oni wszelkie prawa do dysponowania nimi, w tym do ich udostępniania w postaci licencji, na niezbędnych dla Spółki polach eksploatacji.

Oceniając charakter prawny przedmiotowych praw Spółka wyjaśnia, że zgodnie ze szczegółowym uzasadnieniem zawartym we wniosku, są to prawa na szeroko pojętych dobrach niematerialnych, które na pewno nie mają za przedmiot praw autorskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz wskazanych podmiotów z siedzibą na terytorium: Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier, Austrii, Hiszpanii i Szwajcarii, z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, a tym samym w dacie ich wypłaty na Spółce nie ciąży obowiązek potrącania podatku u źródła ...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz wskazanych podmiotów z siedzibą na terytorium: Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier, Austrii, Hiszpanii i Szwajcarii, z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, a tym samym w dacie ich wypłaty na Spółce nie ciąży obowiązek potrącania podatku u źródła.

Uzasadnienie:

Zgodnie zobowiązującym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych (dalej jako „updop”), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, nieposiadających w Polsce siedziby (zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Jednocześnie powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Obowiązki płatnika związane z poborem omawianego podatku, ciążą natomiast na osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz będących przedsiębiorcami osobach fizycznych, które dokonują wypłat takich należności (art. 26 ust. 1 updop).

Odnosząc powyższe uwagi do zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że prawidłowe ustalenie, czy na Spółce jako płatniku, ciąży obowiązek poboru podatku u źródła, z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych odpodmiotów będących rezydentami podatkowymi: Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier, Austrii, Hiszpanii oraz Szwajcarii (zwani dalej łącznie i osobno „kontrahentami Spółki”), uzależnione jest od:

• prawnej kwalifikacji nabytych praw, oraz
• prawidłowej subsumcji do postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę.
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera, ani definicji praw autorskich, ani definicji prawa pokrewnych, a tym samym dokonując prawnej kwalifikacji prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, zmuszeni jesteśmy sięgnąć do przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. oprawie autorskimi prawach pokrewnych (tj.: Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm. - dalej jako „upapp”).

Pomimo, iż zarówno regulacje dotyczące praw autorskich, jak i praw pokrewnych, znajdują się w tym samym akcie prawnym (upapp), to już sama jego nazwa wskazuje na odrębność tych dwóch instytucji.

Różnice w zakresie przedmiotu praw pokrewnych i autorskich, a także wyraźne wyodrębnienie w upapp regulacji dotyczących przedmiotowych reżimów ochrony (prawa autorskie regulują postanowienia rozdziału nr 1-10, natomiast prawa pokrewne postanowienia rozdziału 11), stanowią o tym, iż prawa autorskie i prawa pokrewne mają odrębny charakter i tym samym, objęte są odmiennymi reżimami ochrony.

W literaturze podnoszony jest pogląd, iż: „prawa pokrewne (...) stanowią uprawnienia szczególne w stosunku do praw autorskich. Specyfika przedmiotów tych praw jest na tyle duża, iż nie było możliwości uregulowania ich w ramach szczególnych zasad ochrony autorskoprawnej (…) Umieszczenie unormowania praw autorskich i praw pokrewnych w jednej ustawie uznano ze względu na podobieństwo przedmiotu ochrony, za optymalne rozwiązanie systemowe, choć wysuwane były także inne, alternatywne propozycje (Rafał Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Wydawnictwo C. H. Beck 2002).

Analizując bowiem przedmiot ochrony praw autorskich i praw pokrewnych, należy stwierdzić, iż prawa autorskie dotyczą ochrony utworów (dziel), natomiast prawa pokrewne w sposób zbiorczy określają różne rodzaje wytworów niematerialnych. Inaczej mówiąc, przedmiotem praw autorskich jest utwór, a więc każdy wytwór intelektualny, któremu można przypisać cechę twórczości i indywidualności (oryginalności). Natomiast w przypadku praw pokrewnych nie mamy do czynienia z jednolitą kategorią, gdyż obejmują one różne, wzajemnie niepowiązane wytwory działalności, którym trudno przypisać wspólne cechy.

Warty podkreślenia jest również fakt, iż podział na prawa autorskie i pokrewne jest rozpowszechniony w ustawodawstwie innych państw. Wśród krajów członkowskich Unii Europejskiej, zobowiązanych do ujednolicania ustawodawstwa z zakresu ochrony własności intelektualnej, rozgraniczenie takie wprowadzają już same tytuły unijnych aktów prawnych (np. Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 92/100 z dnia 19 listopada 1992 r. dotycząca najmu i użyczania oraz określonych praw pokrewnych w zakresie własności intelektualnej, Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 93/83 z dnia 27 września 1993 r. w sprawie koordynacji określonych przepisów prawa autorskiego oraz praw pokrewnych w odniesieniu do przekazu satelitarnego i rozpowszechniania kablowego, Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 93/98 z dnia 29 października 1993 r. w sprawie ujednolicenia czasu ochrony prawa autorskiego i niektórych praw pokrewnych oraz Dyrektywa 2001/29 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. w sprawie harmonizacji niektórych aspektów praw autorskich i pokrewnych w społeczeństwie informacyjnym).

Ponadto większość z wymienionych aktów prawnych zawiera przepis regulujący wzajemny stosunek praw autorskich do praw pokrewnych, zgodnie z którym ochrona praw pokrewnych utworów nie dotyczy i nie narusza ochrony prawa autorskiego (np. art. 14 Dyrektywy 92/100, art. 5 Dyrektywy 93/83, art. 9 Dyrektywy 93/98).

Prawa autorskie i prawa pokrewne stanowią więc całkowicie odrębne kategorie, których przedmiotem są różne dobra o charakterze niematerialnym. Odrębność reżimu ochrony i charakteru wskazanych praw powoduje, iż w żadnym wypadku nie mogą być traktowane jako jedna kategoria, a w szczególności interpretowane łącznie.

Prawo do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych jako prawo autorskie

Zgodnie z art. 1 upapp: „Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).”

Jak wynika z treści powołanego przepisu, cechami pozwalającymi na zakwalifikowanie danego zakresu aktywności ludzkiej do kategorii utworów jest twórczy i indywidualny charakter (Wykaz form telewizyjnych i radiowych stanowiących utwory w rozumieniu upapp zawarto w Wyjaśnieniach Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 6 kwietnia 1995 r., DP/024/148/95).

Dokonując zatem oceny, czy dana wartość niematerialna stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego, niezbędne jest ustalenie, czy spełnia ona przesłanki bycia utworem. W powszechnej opinii doktryny, podstawowy zabieg towarzyszący interpretowaniu ustawowej, opisowej definicji. Dodatkowo, w art. 1 ust. 2 upapp, ustawodawca wskazuje przykładowe kategorie utworów, stanowiące przedmiot prawa autorskiego:

1. „wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe,kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).”
   
   

Dokonując zatem oceny, czy dana wartość niematerialna stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego, niezbędne jest ustalenie, czy spełnia ona przesłanki bycia utworem. W powszechnej opinii doktryny, podstawowy zabieg towarzyszący interpretowaniu ustawowej, opisowej definicji utworu sprowadza się do właściwego zrozumienia dwóch przesłanek, tzn. wymogów twórczego oraz indywidualnego charakteru dzieła stanowiącego przedmiot praw autorskich. Twórcza, indywidualna działalność polega na koncepcyjnej kreacji. Jej cechy przenoszone są na efekt w postaci utworu o kreacyjnym, indywidualnym charakterze. Tym samym wydaje się, że najbardziej właściwym pojęciem, oddającym istotę przesłanki twórczego charakteru przedmiotu praw autorskich, jest kreatywność utworu. Kreacje rozumieć należy jako tworzenie dziel wyposażanych w nowe, nieistniejące wcześniej wartości, które zawdzięczają swój byt właśnie twórczym możliwościom i uzdolnieniom poszczególnych osób, zdecydowanych powołać do życia - w oparciu o własną wiedzę, umiejętności i posiadaną wrażliwość - poznawalne dobra. Inne walory posiada druga podstawowa przesłanka uznawania dóbr niematerialnych za utwory - przesłanka ich indywidualnego charakteru. Nie chodzi w tym przypadku (jak przy badaniu twórczości dzieła) o stwierdzenie zawierania się w nim określonych, kreatywnych wartości. Istotna jest natomiast indywidualizacja tych wartości przez możliwość uchwycenia - przy ich analizie - cech charakterystycznych dla twórczości danej osoby” (patrz. R. Golat „Opodatkowanie licencji”, Dom Wydawniczy ABC, 2003).

Nie ulega więc wątpliwości, iż wydarzenie sportowe nie spełnia cech utworu w rozumieniu upapp, gdyż jako przeprowadzone na podstawie z góry ustalonych reguł, nie posiada wartości twórczej i indywidualnej. „Nie jest utworem widowisko sportowe. Przebieg zawodów (gry) kształtowany jest nie przez intelektualny zamysł „twórców widowiska” (graczy, trenera, sędziów), lecz przez stosowanie uprzednio ustalonych reguł, chęć optymalizacji wyniku (osiągnięcie zwycięstwa) i niekiedy, intelektualne wprawdzie, lecz nietwórcze w znaczeniu intelektualnej kreacji dobra niematerialnego, zachowania się uczestników widowiska” (J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2010, s. 46). Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych będące przedmiotem umów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, nie posiadają ani twórczego, ani indywidualnego charakteru, gdyż ich podstawowymi jedynym celem jest wierne odzwierciedlenie rzeczywistości, przy użyciu z góry ustalonych środków technicznych.

Wytwór, nie posiadający charakteru twórczego, a jedynie przedstawiający w sposób obiektywny przedmiot lub zdarzenie (np. wydarzenie sportowe), które zaistniały w rzeczywistości, nie może być uznany za utwór w rozumieniu upapp. (por. J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2003 Dom Wydawniczy ABC, str. 60).

W efekcie powyższych ustaleń należy uznać że brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż nabyte przez Spółkę prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych mają za przedmiot prawa autorskie. W konsekwencji nie mogą również zostać zakwalifikowane jako prawa autorskie w rozumieniu upapp. Tym samym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tego tytułu nie stanowi przychodów z praw autorskich, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych jako prawa pokrewne.

Jak już ustalono powyżej, w updop brak jest również definicji praw pokrewnych, które uregulowane zostały w upapp, przy czym w odróżnieniu od praw autorskich, prawa pokrewne zostały przez ustawodawcę wymienione w sposób wyczerpujący (Rozdział 11 upapp). Pod pojęciem praw pokrewnych rozumie się więc:

• artystyczne wykonania (art. 85 upapp);
• fonogramy i wideogramy (art. 94 upapp);
• nadania programów radiowych i telewizyjnych (art. 97 upapp);
• pierwsze wydania (art. 99(1) upapp) oraz wydania naukowe i krytyczne (art. 99(2) upapp).
  
  

Jednakże poza enumeratywnym wyliczeniem kategorii praw pokrewnych, upapp nie wskazuje wspólnych cech charakterystycznych dla tych praw, gdyż przedmiot praw pokrewnych, w przeciwieństwie do praw autorskich jest niejednolity.

W ocenie Spółki, udzielone przez kontrahentów Spółki prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych nie powinny być kwalifikowane jako prawa pokrewne, w szczególności jako prawa do nadań bądź prawa do wideogramów. Wszakże przez prawa do nadań należy rozumieć prawo organizacji radiowej lub telewizyjnej, które obejmuje prawo do rozporządzania i korzystania ze swoich nadań (…), w zakresie wskazanym enumeratywnie w art. 97 upapp, przy czym prawa te przysługują wyłącznie organizacji nadawczej (nadawcy) do jej własnych nadań.

Tymczasem organizator wydarzeń sportowych będący kontrahentem Spółki nie jest organizacją nadawczą, gdyż nie zestawia i nie rozpowszechnia programów telewizyjnych, a udostępnia jedynie zapis audiowizualny wydarzenia sportowego Spółce. Prawa pokrewne przysługują natomiast Spółce do jej własnych programów i wynika to z samego faktu nadawania.

Prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych przyznane Spółce na podstawie umów licencyjnych nie znajdują również swoich podstaw w prawach pokrewnych do wideogramu.

W myśl art. 94 ust. 2 upapp: „Wideogramem jest pierwsze utrwalenie sekwencji ruchomych obrazów, z dźwiękiem lub bez, niezależnie od tego, czy stanowi ono utwór audiowizualny.”

Należy bowiem zauważyć, że upapp nie przyznaje producentowi praw do rozporządzania i korzystania z wideogramu w zakresie nadawania, nawet w przypadku, gdy organizator jest producentem wideogramu. Prawa producenta w zakresie rozporządzania i korzystania z wideogramu obejmują zgodnie z art. 94 ust. 4 upapp wyłącznie: zwielokrotnianie określoną techniką, wprowadzanie do obrotu, najem lub użyczenie egzemplarza, publiczne udostępniania wideogramu w taki sposób, aby każdy mógł mieć dostęp do niego w miejscu i czasie przez niego wybranym. Zakres tych uprawnień ma charakter zamknięty i w zgodnej opinii doktryny oraz judykatury, nie jest dopuszczalna ich rozszerzająca interpretacja. Jedynie w zakresie w jakim nadawanie odbywałoby się na podstawie wprowadzonego do obrotu egzemplarza (co nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym), producentowi przysługuje prawo do żądania wynagrodzenia. Podkreślić jednakże należy, że uprawnienie to nie ma charakteru licencyjnego (upoważniającego).

W świetle powyższego, zasadnym jest twierdzenie, że nabyte przez Spółkę prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, nie są również prawami pokrewnymi, a tym samym nie korzystają w ogóle z ochrony na podstawie upapp. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tego tytułu, nie stanowi również przychodu z tytułu praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Tym samym, w kwestii opodatkowania płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz rezydentów (kontrahentów Spółki): Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier, Austrii, Hiszpanii Szwajcarii, z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, kluczowe znaczenie mają również postanowienia poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę (zwane również łącznie i osobno „umowami o UPO”). W celu rozstrzygnięcia zasad opodatkowania dochodu z praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych w świetle umów o UPO, w pierwszej kolejności konieczne jest dokonanie analizy zakresu przedmiotowego odpowiednich ich postanowień, regulujących kwestie użytkowania wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących przedmiot prawa ochrony własności intelektualnej. W przypadku umów o UPO specyficzne uregulowania w tym zakresie, znajdują się w artykułach dotyczących należności licencyjnych.

Poniżej Spółka cytuje postanowienia każdej z sześciu umów o UPO, w części określającej zakres przedmiotowy definicji należności licencyjnych.

1. Art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. Nr 250, poz. 1840): „Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).”
2. Art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921); „Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii łub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.”
3. Art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602):
   „Określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.”
4. Art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie z dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92):
   „Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego łub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.”
5. Art. 12 ust. 3 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. z dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129): „określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej;”
6. Art. 12 ust. 4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Madrycie 15.11.1979 r. z dnia 15 listopada 1979 r. (Dz.U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127): „Użyte w niniejszym artykule określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego, rysunku, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.”Jednocześnie każda z przedmiotowych umów o UPO zawiera w art. 7 ust. 1 tożsame regulacje dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw, zgodnie którymi: „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.”
   
   

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż każda z umów o UPO traktuje jako należność licencyjną m.in. wszelkiego rodzaju wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Jednocześnie wszystkie z nich zawierają dodatkowe doprecyzowanie, iż należności licencyjne stanowią również płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich związanych z określonymi kategoriami filmów (dla kin lub radia i telewizji) lub taśmami (dla radia i telewizji).

Z analizy zakresu przedmiotowego definicji należności licencyjnych umów o UPO wynika również, iż żadna z tych definicji nie dotyczy płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw pokrewnych, a tym bardziej innych praw nie będących, ani prawami autorskimi, ani prawami pokrewnymi w rozumieniu upapp. Tym samym, porównanie treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz postanowień umów o UPO definiujących pojęcie należności licencyjnych wskazuje jednoznacznie, iż zakresy przedmiotowe tych regulacji są zasadniczo różne.

Definicje należności licencyjnych w umowach o UPO wymieniają bowiem wśród rodzajów należności wyłącznie płatności dotyczące określonych kategorii „utworów”, a więc przejawu twórczej działalności o indywidualnych charakterze, podczas gdy art. 21 ust. 1 pkt 1 updop obejmuje swym zakresem zarówno płatności z tytułu użytkowania praw autorskich (utworów), jaki płatności z tytułu użytkowania praw pokrewnych.

W szczególności, w opinii Spółki, nie można utożsamiać ochrony praw autorskich do dzieła artystycznego z ochroną prawa do artystycznych wykonań, czy też wideogramów, stanowiących rodzaje praw pokrewnych. Pod pojęciem „dzieła artystycznego”, o którym wspominają definicje należności licencyjnych w umowach o UPO należy bowiem rozumieć wytwory o twórczym i indywidualnym charakterze, stanowiące przedmiot ochrony prawnoautorskiej, czyli „utwory”, nie zaś sam akt wykonania dzieła, który podlega np. ochronie jako prawo pokrewne.

Analizując zakres pojęcia „płatności z tytułu prawa do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” warto również zauważyć, iż jest on tożsamy z zakresem pojęcia wynikającym z konwencji berneńskiej o ochronie dziel literackich i artystycznych. Znajduje to również potwierdzenie w komentarzu pod redakcją Klausa Vogela (Klaus Vogel on Double Conventions, A commentary to the OECD, UN and US Model Conventions for the Avoidance of Doubłe Taxation of Income and Capital. With particular reference to German treaty practice. Third edition, Kluwer Law International, str. 19-792). Przy czym autor ten wskazuje jednoznacznie, iż pojęcie należności licencyjnych, którym posługują się „modelowe” umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zasady nie obejmuje płatności z tytułu praw do użytkowania filmów oraz podobnych utworów, płatności w zamian za materiały wykorzystane do produkcji utworu, dodatkowych płatności takich jak koszt ubezpieczenia, transportu, magazynowania.

Podkreślenia wymaga również fakt, że zgodnie z zasadami dotyczącymi interpretacji pojęć zawartych w umowach o UPO, a wskazanymi w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (dalej „Komentarz”) w pkt 11 i 12 do art. 3, w sytuacji, gdy w umowie występuje pojęcie niezdefiniowane, wówczas należy zastosować interpretację wynikającą z ustawodawstwa państwa, które jest uprawnione do nałożenia podatku. Jednocześnie przy dokonywaniu interpretacji postanowień umownych należy brać pod uwagę kontekst umowy, który określa przede wszystkim intencja umawiających się państw. Wobec powyższego, ustalenie zakresu przedmiotowego określenia należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, występującego w umowach o UPO, co do zasady powinno opierać się na polskim ustawodawstwie wewnętrznym (upapp), z uwagi na brak stosownej definicji w samych umowach o UPO.

Jednakże, co już zostało wykazane powyżej, w świetle upapp, prawa autorskie korzystają ze szczególnego reżimu ochrony, a zatem brak jest podstaw do utożsamiania opłat za użytkowanie prawa autorskiego, z opłatami za użytkowanie praw pokrewnych lub innych praw na dobrach niematerialnych. Tego rodzaju interpretacja stanowiłaby nieuprawnioną interpretację rozszerzającą. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było potraktowanie w umowach o UPO tego typu płatności jako należności licencyjnych, wówczas zostałoby to wprost wyrażone w postanowieniach umownych dotyczących należności licencyjnych.

Takie bowiem zapisy zawierają np. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę, m.in. z Australią i Indonezją, gdzie wskazano, iż opodatkowaniu podatkiem u źródła podlegają także należności z tytułu uzyskania praw podobnych do praw autorskich. Można tu więc domniemywać, że tego rodzaju sformułowanie miało właśnie na celu objęcie w ramach pojęcia należności licencyjnych, również innych praw, w tym praw pokrewnych.

Gdyby więc którakolwiek z umów o UPO zawierała tożsame zapisy, co jednak w niniejszej sprawie miejsca nie ma, należałoby wtedy precyzyjnie ustalić, czy prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, jest prawem podobnym, czy też nie.

Podobnie w doktrynie wskazuje się wprost, iż: „ (...) upapp - podobnie jak to ma miejsce w innych ustawodawstwach oraz w prawie międzynarodowym (...) wyraźnie odróżniają prawa autorskie od praw pokrewnych (...) jeżeli więc zagraniczny podmiot udziela polskiemu podmiotowi prawa do transmisji widowiska sportowego, to należności z tego tytułu nie stanowią należności za użytkowanie prawa autorskiego, lecz ewentualnie za korzystanie z prawa pokrewnego, a tym samym nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu umów o upo.” (Józef Banach, Model Konwencji OECD, Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, str. 839).

W niniejszym stanie faktycznym Spółka nabywa od kontrahentów z Wielkiej Brytanii, Austrii, Węgier, Irlandii, Szwajcarii i Hiszpanii prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, które w świetle upapp na pewno nie mogą być traktowana jako prawa autorskie.

W opinii Spółki, prawa te nie mogą być również kwalifikowane w rozumieniu upapp, jako prawa pokrewne, Należy jednakże zauważyć, że ich kwalifikacja, bądź jako praw pokrewnych, bądź innych, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem kluczowym dla niej jest jednoznaczne ustalenie, że nie są to prawa autorskie. Ta kwestia nie budzi wszakże żadnych wątpliwości.

W świetle dokonanej przez Spółkę literalnej i celowościowej wykładni definicji należności licencyjnych zawartych w umowach o UPO, wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw pokrewnych nie stanowi należności licencyjnych i tym samym nie podlega regulacjom art. 12 umów o UPO. Pogląd ten znajduje również powszechne poparcie w doktrynie (np. Opinia prawna przygotowana przez prof. dr hab. Janusza Bartę i prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza; Rafał Golat, „Opodatkowanie praw autorskich i pokrewnych”, Difin, Warszawa 2002 r. str. 38).

Zatem, należności z tytułu praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstw lub ewentualnie jako inny dochód, przy czym postanowienia dotyczące zysków przedsiębiorstw powinny być stosowane w pierwszej kolejności, przed postanowieniami dotyczącymi innych dochodów. Niezależnie od przyjętej kwalifikacji podatkowej przedmiotowego dochodu, oznacza to iż płatności z tytułu użytkowania tego rodzaju praw podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby lub zamieszkania odbiorcy należności, przy założeniu, że w państwie źródła nie posiada on zakładu z którego działalnością związana jest płatność.

Skoro więc w omawianym stanie faktycznym, kontrahenci z Wielkiej Brytanii, Austrii, Węgier, Irlandii, Szwajcarii i Hiszpanii nie posiadają w Polsce zakładu, to wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na ich rzecz w zamian za prawo do transmisji/ retransmisji wydarzeń sportowych, stanowi dochód przedsiębiorstwa, który zgodnie z postanowieniami art. 7 przedmiotowych umów o UPO, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby beneficjenta tego wynagrodzenia, czyli odpowiednio w Wielkiej Brytanii, Austrii, Irlandii, Szwajcarii, Hiszpanii i na Węgrzech.

Tym samym, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów w związku z nabytymi prawami do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się

• w odniesieniu do kontrahentów z siedzibą w Austrii i Szwajcarii – za prawidłowe,
• w odniesieniu do kontrahentów z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Irlandii, Hiszpanii oraz na Węgrzech – za nieprawidłowe.
  
  

W opinii tut. Organu podatkowego przedmiotowe prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych należy zakwalifikować do kategorii wideogramów w rozumieniu art. 94 ust. 2 w rozdziale 11 „Prawa pokrewne” ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej pr. aut.), zgodnie z którym wideogramem jest pierwsze utrwalenie sekwencji ruchomych obrazów, z dźwiękiem lub bez, niezależnie od tego, czy stanowi ono utwór audiowizualny.

Nadto tut. Organu podatkowy nie podziela opinii Wnioskodawcy, zgodnie z którą z okoliczności, że nie można uznać za utwór meczu piłkarskiego wynika, że prawo do transmisji takiego wydarzenia nie może podlegać ochronie prawa autorskiego. Czym innym jest widowisko sportowe, a czym innym zapis obrazu i dźwięku (czyli audiowizualny) takiego widowiska.

Komentatorzy prawa autorskiego (por. J. Barta, M. Czajkowska-Dabrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple. Prawo Autorskie i Prawa Pokrewne. Komentarz Zakamycze 2005, str. 680) wskazują, że z uwagi na brak jednoznacznej definicji pojęcia utworu audiowizualnego nie można wykluczyć, że audycje telewizyjne na żywo można uznać za utwory.

Stąd prawo przysługujące danemu podmiotowi związane z transmisją (lub retransmisją) wydarzenia sportowego może być objęte ochroną nie tylko jako prawo pokrewne, ale też kumulatywnie jako utwór audiowizualny podlegający ochronie jako prawo autorskie. Jako oczywiste należy uznać, że elementem transmisji meczu piłkarskiego mogą być takie utwory w rozumieniu prawa autorskiego jak Hymn Ligi Mistrzów, utwory audiowizualne - filmy obrazujące najciekawsze migawki z poprzednich edycji rozgrywek, wywiady z uczestnikami widowiska itp.

Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie (por. wyrok z dnia 13.01.2006 r. III CSK 40/05 LEX nr 176385 oraz wyrok z 26.06.1998 r. I PKN 196/98) nie może być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, któremu brak cech dostatecznie indywidualizujących, to jest odróżniających go od innych wytworów podobnego rodzaju i przeznaczenia. Warunkiem ustalenia, iż przedmiot ewentualnej ochrony spełnia przesłanki uznania go za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut. jest kumulatywne istnienie trzech głównych związanych ze sobą, mających charakter ocenny cech :

1. dobro takie jest przejawem działalności twórczej,
2. ma charakter indywidualny,
3. zostało ustalone w jakiejkolwiek postaci.
   
   

W tym kontekście utworem może być np. fotografia, jeżeli jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Jeżeli więc zapis widowiska sportowego będzie miał cechy indywidualności (np. sekwencje zbliżeń, ujęcia z wielu kamer…) to nie można wykluczyć możliwości uznania go także za utwór audiowizualny (podlegający kumulatywnej ochronie z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych).

Powyższe stanowisko tut. Organu podatkowego znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 04.04.2008 r. III SA/Wa 301/08, w którym wskazano, że należności za prawo do transmisji programów telewizyjnych mieszczą się – co do zasady – w definicji należności licencyjnych (w kontekście polsko-brytyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

Podobnie w wyroku z 14.06.2013 r. III SA/Wa 2740/12 Sąd nie miał żadnych wątpliwości, że nagrania wydarzeń sportowych utrwalone przez podmioty zagraniczne są wideogramami.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie na mocy art. 26 ust. 1 powołanej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji należy uznać, że wypłaty należności związanych z nabyciem przedmiotowych praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych co do zasady podlegają opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 (w zw. z art. 26 ust. 1 updop).

Jednakże należy podkreślić, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1. czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce (jak w niniejszej sprawie), a jeżeli tak, to
2. czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
   
   

Mimo, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, że umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że decydujący wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie będzie miała wykładnia następujących postanowień umów dwustronnych:

• art. 12 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13.01.2004 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921, Dz.U. z 2008 r. Nr 222, poz. 1450, dalej: UPO polsko-austriacka), zgodnie z którym określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej;
• art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2.09.1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 Dz.U. z 2011 r. Nr 255, poz. 1533, dalej: UPO polsko–szwajcarska), zgodnie z którym określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej;
• art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20.07.2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej UPO polsko-brytyjska, zgodnie z którym określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);
• art. 12 ust. 3 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13.11.1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129, Dz.U. z 2000 r. Nr 53, poz. 650, dalej UPO polsko-irlandzka), zgodnie z którym określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej;
• art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Budapeszcie dnia 23.09.1992 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602, Dz.U. z 2002 r. Nr 108, poz. 946, dalej: UPO polsko-węgierska), zgodnie z którym określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej;
• art. 12 ust. 4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15.11.1979 r. (Dz.U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127, dalej UPO polsko-hiszpańska), zgodnie z którym użyte w niniejszym artykule określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego, rysunku, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
  
  

Analiza ww. definicji należności licencyjnych prowadzi do wniosku, że:

• w UPO polsko-austriackiej i UPO polsko-szwajcarskiej definicją tą objęte są tylko filmy dla kin (z jednoczesnym wyłączeniem praw do emisji w telewizji);
• w UPO polsko-brytyjskiej, UPO polsko-irlandzkiej, UPO polsko-węgierskiej i UPO polsko-hiszpańskiej przedmiotowa definicja obejmuje prawa do emisji, czy też transmisji/retransmisji w telewizji.
  
  

Należy przy tym podkreślić brak konieczności sięgania do definicji prawa krajowego skoro zamiar stron wynika wprost z treści danej umowy międzynarodowej (strony dla potrzeb umowy mogą niemal dowolnie definiować zarówno pojęcie należności licencyjnych, jak i np. praw autorskich). Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 poszczególnych UPO, a więc aktów normatywnych należących do prawa międzynarodowego publicznego, które posiadają własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną) (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Nadto należy zauważyć, że gdyby strony poszczególnych ww. umów uznawały zarówno filmy dla kin, jak i prawa do odtwarzania programów telewizyjnych za mieszczące się w sposób oczywisty w zakresie praw autorskich do dzieła artystycznego, to brak byłoby potrzeby doprecyzowania w tak wyraźny sposób tej kwestii.

Za oczywiste należy również uznać (biorąc pod uwagę Komentarz do art. 12 Konwencji Modelowej OECD), że nie ma znaczenia, czy mamy do czynienia z zapisem widowiska sportowego w formie analogowej na taśmie, czy w formie cyfrowej (przy wykorzystaniu łączy satelitarnych lub innych). O wartości danego prawa nie stanowi bowiem nośnik, lecz jego istota.

Taśma jako taka nie może być objęta ochroną ani jako prawo autorskie, ani jako prawo pokrewne. Warto przy tym zauważyć, że w wersji anglojęzycznej UPO polsko-węgierskiej i UPO polsko-brytyjskiej w miejscu sformułowania „dla radia i telewizji” użyto wyrażenia „for radio or television broadcasting” (gdzie „broadcasting” oznacza emisję, nadawanie, transmitowanie). Zatem precyzyjniej zamiast wyrażenia „dla radia i telewizji” byłoby użyć sformułowania „przeznaczonych do emisji (transmisji) w radiu lub telewizji”.

Podobnie w wersji angielskiej UPO polsko-irlandzkiej użyto wyrażenia „used for radio or television broadcasting”, czyli wykorzystywanych (ewentualnie w kontekście - przeznaczonych do wykorzystania) do emisji w radiu lub telewizji.

Na uwagę zasługuje także okoliczność, że użyte w poszczególnych UPO sformułowanie „wszelkiego rodzaju” sugeruje, że definicję należności licencyjnych należy rozumieć maksymalnie szeroko.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wolą stron UPO polsko-brytyjskiej, polsko-irlandzkiej, polsko-węgierskiej i polsko-hiszpańskiej było objęcie praw do transmisji lub retransmisji w telewizji zakresem pojęcia „należności licencyjnych” (ang. royalties) w rozumieniu art. 12 tych umów.

Odmiennie natomiast w przypadku UPO polsko-austriackiej i polsko-szwajcarskiej należy uznać, że strony tych umów wyłączyły z definicji należności licencyjnych prawa do transmisji telewizyjnej.

W odniesieniu do UPO polsko-austriackiej i polsko-szwajcarskiej wynagrodzenie za korzystanie z praw do transmisji (retransmisji) wydarzeń sportowych należy zatem zakwalifikować do „zysków przedsiębiorstw” w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 7 ust. 1 UPO polsko-austriackiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO polsko-szwajcarskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wynikającą wprost z opisu stanu faktycznego okoliczność, że kontrahenci Wnioskodawcy nie prowadzą działalności w Polsce poprzez zakład (nie posiadają zakładów w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop z uwzględnieniem postanowień danej UPO), przedmiotowe dochody rezydentów austriackich i szwajcarskich będą podlegały opodatkowaniu tylko w Państwie ich siedziby dla celów podatkowych.

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz wskazanych podmiotów z siedzibą na terytorium Austrii i Szwajcarii, z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, a tym samym w dacie ich wypłaty na Spółce nie ciąży obowiązek potrącania podatku u źródła - należy uznać za prawidłowe.

Natomiast powyższe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do płatności dokonywanych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier i Hiszpanii należy uznać za nieprawidłowe, gdyż przedmiotowe dochody należy zakwalifikować w tym przypadku jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 odpowiednich UPO.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 UPO polsko-brytyjskiej należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

W myśl art. 12 ust. 1 i ust. 2 UPO polsko-węgierskiej należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 2 lit. a) UPO polsko-irlandzkiej należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 i ust. 2 UPO polsko-hiszpańskiej należności licencyjne, pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Należności te jednak mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz podatek w ten sposób ustalony w wypadku, gdy podlegają one opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, nie przekroczy 10% kwoty tych należności.

Podkreślić przy tym, należy, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdzie art. 12 ust. 3 tej UPO, zgodnie z którym niezależnie od postanowień ustępu 2 należności licencyjne z tytułu prawa autorskiego i podobne płatności związane z tworzeniem lub reprodukcją dzieła literackiego, muzycznego lub artystycznego (nie włączając należności związanych z filmami dla kin i filmami lub taśmami przeznaczonymi do wykorzystania w telewizji), powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Strony UPO jednoznacznie wyłączyły prawa do wykorzystania określonych materiałów w telewizji z zakresu tego ustępu.

Ponieważ zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca dysponuje stosownymi certyfikatami rezydencji, to na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz ww. postanowień poszczególnych UPO, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania podatku u źródła od przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii w wysokości 5%, a na rzecz podmiotów będących rezydentami Irlandii, Węgier i Hiszpanii – w wysokości 10% kwoty brutto należności licencyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.