INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012 r. (data wpływu – 21 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia z opodatkowania darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia z opodatkowania darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12 października 2011 r. pomiędzy Wnioskodawcą (jako obdarowanym) a Jego małżonką (darczyńcą) została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi umowa darowizny udziałów w spółce z o.o. w ilości 3 198 o łącznej wartości w kwocie 3 198 000 zł.

Zmiana wspólników została wpisana do KRS przez sąd rejonowy postanowieniem z dnia 18 października 2011 r. Obecnie Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zwolniony od podatku od darowizny udziałów spółki z o.o. z dnia 12 października 2011 r., dokonanej na podstawie umowy w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, po zgłoszeniu nabycia naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4a ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od tego podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka jeżeli zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na postawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Umowa darowizny udziałów z dnia 12 października 2011 r. pomiędzy Wnioskodawcą a jego współmałżonką nie została zawarta w formie aktu notarialnego ale spełnia warunki przewidziane dla umowy zbycia udziałów w spółce z o.o.

Stosownie bowiem do art. 180 K.s.h. w związku z art. 890 § 2 K.c. zbycie udziału powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Przepis art. 890 § 2 K.c. stanowi, że przepisy powyższe (tj. art. 890 § 1 K.c.) nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot umowy darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron. Taki właśnie wymóg wprowadzono w art. 180 K.s.h. w zakresie zbycia udziałów w spółce kapitałowej.

Wobec powyższego, mimo niesporządzenia aktu notarialnego obejmującego oświadczenie darczyńców, umowa ta – w opinii Wnioskodawcy – była ważna z uwagi na to, że przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Świadczy o tym ujawnienie nowej listy wspólników w KRS, wpisanie do tegoż rejestru Wnioskodawcy jako jedynego wspólnika spółki i wykreślenie darczyńcy udziałów.

Obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jak wskazuje Wnioskodawca, powyższy pogląd został wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 935/11 gdzie stwierdzono, że spełnienie przyrzeczonego świadczenia, o którym mowa jest w art. 890 § 1 K.c. w zakresie przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. ma miejsce i jest skuteczne z chwilą ujawnienia tego faktu w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W opinii Wnioskodawcy, art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn podobnie jak art. 890 § 1 zdanie drugie K.c. przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w razie zawarcia umowy darowizny bez zachowania formy aktu notarialnego, w chwili spełnienia świadczenia.

Ponadto, jak uznał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 grudnia 1980 r. sygn. akt ICR 487/80, oświadczenie darczyńcy nie wymaga w świetle art. 890 § 1 K.c. formy aktu notarialnego. Przez „spełnienie świadczenia” należy rozumieć zarówno przypadki, w których zawarto umowę o skutkach tylko zobowiązujących i jednocześnie lub później spełniono świadczenie, jak też przypadki, w których zawarto umowę wywołującą podwójne skutki, tak że rozporządzenie nastąpiło z mocy samej umowy.

Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku wskazał, że od zasady wynikającej z art. 890 § 1 K.c. ustawodawca wprowadził wyjątek polegający w szczególności na tym, że umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Jak wynika z treści zawartej między stronami umowy z dnia 12 października 2011 r., darowizna udziałów wywołała podwójny skutek, zarówno zobowiązujący jak i rozporządzający. Tym samym Wnioskodawca jako obdarowany objął w posiadanie podarowane jemu udziały co zostało zarejestrowane przez sąd rejonowy postanowieniem z dnia 18 października 2011. Podobne stanowisko zostało przedstawione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku sygn. akt II FSK 539-542/10, dotyczącym sytuacji analogicznej jak w niniejszej sprawie, tj. darowizny udziałów w spółce z o.o. w formie pisemnej. Organy podatkowe uznały w tej sprawie, że umowa została ważnie zawarta ponieważ nowi udziałowcy zostali wpisani do KRS.

NSA w cytowanym wyroku potwierdził, że darowizna udziałów zawarta w formie pisemnej z podpisami potwierdzonymi notarialnie jest ważna i prawnie skuteczna oraz uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku od darowizn. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w przytoczonym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że jako obdarowany ma prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku od darowizn w wyniku umowy darowizny zawartej w dniu 12 października 2011 r. w formie pisemnej z podpisami notarialnie potwierdzonymi, pod warunkiem zgłoszenia faktu nabycia udziałów w terminie ustawowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny.

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „darowizna”, a zatem przy jego interpretacji należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Zatem daną czynność można uznać za darowiznę, jeżeli posiada cechy darowizny, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność ta nie została wymieniona w treści art. 889 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem darowizny mogą być zarówno rzeczy, jak również prawa majątkowe.

Z posiadaniem udziałów wiążą się określone prawa i obowiązki w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dotyczy to podstawowych praw obligacyjnych i organizacyjnych, do których zaliczyć należy: prawo głosu (art. 242 K.s.h.), prawo do dywidendy (art. 191 K.s.h.), prawo do zbycia udziału (art. 180 K.s.h.), prawo do uczestniczenia w podziale kwoty likwidacyjnej (art. 286 K.s.h.) i inne. Do najważniejszych zaś obowiązków – wniesienie wkładu (art. 159 K.s.h.), a gdy umowa tak stanowi, obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych (art. 176 K.s.h.) i dopłat (art. 177 K.s.h.). Niewątpliwie więc udział w ww. spółce nosi znamiona prawa majątkowego, w związku z czym może on stanowić przedmiot umowy darowizny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 12 października 2011 r. pomiędzy Wnioskodawcą (jako obdarowanym) a Jego małżonką (darczyńcą) została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi umowa darowizny udziałów w spółce z o.o. w ilości 3 198 o łącznej wartości w kwocie 3 198 000 zł. Zmiana wspólników została wpisana do KRS przez sąd rejonowy postanowieniem z dnia 18 października 2011 r. Obecnie Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że darowizna w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przedmiotem której będą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlega, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje on z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Podstawę opodatkowania stanowi natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Wskazać przy tym należy, że wartość nabytego majątku, w tym nabytego w drodze darowizny, ustala się na podstawie art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).

Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę – zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy – do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. W przypadku I grupy podatkowej zalicza się do niej: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Jednakże na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2. udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2).

W przypadku zaś niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3).

Stosownie natomiast do ust. 4 ww. przepisu obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1. wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2. gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Zatem, gdy opisana we wniosku umowa darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, a przyrzeczone w niej świadczenie zostało spełnione, wówczas darowizna objęta zostanie zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn pod warunkiem zgłoszenia nabycia ww. udziałów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.