INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.), uzupełnionym w dniach 5 grudnia 2013 r. i 16 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr … i …. wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, po likwidacji tej działalności – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2013 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony w dniach 5 grudnia 2013 r. i 16 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr … i … wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, po likwidacji tej działalności.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach ostatecznie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 6 stycznia 2001 r. wraz z małżonką nabył Pan na prawie współwłasności ustawowej prawo wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działki gruntu:

1. nr … o obszarze … m² położonej w ….;
2. nr … o obszarze … m² położonej w ….

Ww. działki stanowiły nieruchomość niezabudowaną i stanowiły majątek Pana i małżonki. Zakup ww. nieruchomości nie był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W dniu 7 lutego 2011 r. na swoje imię i nazwisko rozpoczął Pan działalność gospodarczą w oparciu o ustawę o „działalności gospodarczej”, jednocześnie będąc w związku małżeńskim, w którym obowiązywała wspólność majątkowa. Przedmiotem działalności miała być realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Na działce nr … i … rozpoczęto prace przygotowawcze do budowy obiektu usługowo-handlowego z częścią mieszkalną, który w przyszłości miał stać się wyrobem gotowym do sprzedaży. Nakłady, które Pan poniósł, to m.in.: prace archeologiczne, usługi projektowe, drobne roboty ziemne i materiały pod budowę ogrodzenia, wypożyczenie narzędzi. VAT naliczony od poniesionych nakładów został odliczony przez Pana i zwrócony przez Urząd Skarbowy.

W związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. „w sprawie prowadzenia książki przychodów i rozchodów” do materiałów podstawowych zaliczał Pan: koszt nabycia wieczystego użytkowania gruntu oraz koszty związane z pracami archeologicznymi, materiałami budowlanymi, itp.

We wrześniu 2013 r. wraz z małżonką dokonał Pan przed notariuszem podziału wspólnego majątku. Podział nastąpił w stosunku „50% do 50%”, tzn., że podatnicy podzielili się ww. nieruchomościami po połowie. Nie doszło do fizycznego podziału ww. nieruchomości.

Mimo, że podatnicy dokonali „podziału wspólnego ww. nieruchomości” określili ustnie sposób korzystania z rzeczy wspólnej, tzn. działek … i … w sposób wyłączny dla Pana w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Kontynuował Pan prace przygotowawcze, związane z budową obiektu.

Zamierza Pan zrezygnować z planowanej inwestycji, zamknąć działalność gospodarczą. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, złoży Pan deklaracje korygujące za okresy, w których wykazał VAT naliczony do zwrotu. Zwróci właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego otrzymany podatek.

Obecnie wraz z małżonką zamierza Pan dokonać sprzedaży nieruchomości nr … oraz ….

Zaznacza Pan, że zarówno grunt …, jak i … są terenami niezabudowanymi przeznaczonymi na cele budowlane.

Zmieniony został stan faktyczny, co do działki nr …. Działka ta została również wykorzystana w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Pana. Obecnie na ww. działce trwają badania archeologiczne.

W związku z powyższym opisem ostatecznie zadano następujące pytanie:

Czy zbycie nieruchomości stanowiącej działkę o numerze … i … po likwidacji działalności gospodarczej nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu 23% VAT...

Sądzi Pan, że po zlikwidowaniu działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien Pan wykazać VAT należny od niesprzedanych towarów w stosunku do których przysługiwało prawo odliczenia VAT. Towary te należy wykazać w spisie z natury sporządzonym na dzień likwidacji firmy.

Stoi Pan na stanowisku, że w spisie z natury nie będzie miał obowiazku wykazywania prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntu … i …, ponieważ w stosunku do tego gruntu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według Pana, po zlikwidowaniu działalności sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie, na mocy ustawy o VAT, dostawą towarów i tym samym nie będzie opodatkowana przy sprzedaży stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uwzględnić należy również aktualne orzecznictwo sądowe – że okazjonalna sprzedaż nieruchomości gruntowej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1. rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2. zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, o czym stanowi art. 14 ust. 2 ustawy.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury (art. 14 ust. 7 ustawy).

Wyżej przytoczone przepisy wskazują, że dostawa pozostałych po likwidacji działalności gospodarczej towarów, które zostały uwzględnione w remanencie likwidacyjnym, może korzystać ze zwolnienia od VAT. Należy jednak zaznaczyć, że zwolnienie jest ograniczone podmiotowo i obejmuje osoby będące byłymi wspólnikami spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące uprzednio działalność gospodarczą. Omawiana regulacja przewiduje ponadto, że przez okres 12 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego zwalnia się od podatku dostawę towarów objętych spisem z natury, pod warunkiem jednak rozliczenia podatku wynikającego z dokonanego remanentu likwidacyjnego.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W złożonym wniosku poinformowano, że w dniu 6 stycznia 2001 r. wraz z małżonką nabył Pan na prawie współwłasności ustawowej prawo wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działki gruntu: nr … o obszarze … m² położonej w …. oraz nr … o obszarze … m² położonej w …. Działki te stanowiły nieruchomość niezabudowaną i stanowiły majątek Pana i małżonki. Zakup ww. nieruchomości nie był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dniu 7 lutego 2011 r. na swoje imię i nazwisko rozpoczął Pan działalność gospodarczą w oparciu o ustawę o „działalności gospodarczej”, jednocześnie będąc w związku małżeńskim, w którym obowiązywała wspólność majątkowa. Przedmiotem działalności miała być realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Na działce nr … i … rozpoczęto prace przygotowawcze do budowy obiektu usługowo-handlowego z częścią mieszkalną, który w przyszłości miał stać się wyrobem gotowym do sprzedaży. Nakłady, które Pan poniósł, to m.in.: prace archeologiczne, usługi projektowe, drobne roboty ziemne i materiały pod budowę ogrodzenia, wypożyczenie narzędzi. VAT naliczony od poniesionych nakładów został odliczony przez Pana i zwrócony przez Urząd Skarbowy. We wrześniu 2013 r. wraz z małżonką dokonał Pan przed notariuszem podziału wspólnego majątku. Podział nastąpił w stosunku „50% do 50%”, tzn., że podatnicy podzielili się ww. nieruchomościami po połowie. Nie doszło do fizycznego podziału ww. nieruchomości. Mimo, że podatnicy dokonali „podziału wspólnego ww. nieruchomości” określili ustnie sposób korzystania z rzeczy wspólnej, tzn. działek … i … w sposób wyłączny dla Pana w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Kontynuował Pan prace przygotowawcze, związane z budową obiektu. Zamierza Pan zrezygnować z planowanej inwestycji, zamknąć działalność gospodarczą. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, złoży Pan deklaracje korygujące za okresy, w których wykazał VAT naliczony do zwrotu. Zwróci właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego otrzymany podatek. Obecnie wraz z małżonką zamierza Pan dokonać sprzedaży nieruchomości nr … oraz …. Zaznacza Pan, że zarówno grunt …, jak i … są terenami niezabudowanymi przeznaczonymi na cele budowlane.

W kontekście powyższego zaakcentować należy, że prowadząc obecnie działalność gospodarczą i planując zaprzestanie prowadzenia tej działalności rozważa Pan sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wykorzystywanego w tej działalności m.in. po likwidacji tej działalności. Wobec tego charakter tych działań wykazuje znamiona pozwalające uznać, że w tym kontekście będzie Pan działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić, że słuszne są Pana wywody w części, w jakiej uważa, że po zlikwidowaniu działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien wykazać VAT należny od niesprzedanych towarów w stosunku do których przysługiwało odliczenie VAT. Towary te należy wykazać w spisie z natury, sporządzonym na dzień likwidacji firmy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do prawa wieczystego użytkowania gruntu (działki nr … i …), to w przypadku likwidacji działalności prawo do tego użytkowania nie będzie podlegało – po Pana stronie – opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie będzie także potrzeby wykazywania prawa wieczystego użytkowania tych działek w „spisie z natury”, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt odliczenia podatku naliczonego od dokonanych na tych działkach nakładów, co – jak wskazuje Pan – zostanie skorygowane.

Natomiast – wbrew Panu poglądom – w sytuacji sprzedaży po ww. likwidacji prawa wieczystego użytkowania gruntu, w sytuacji niewykazania tego prawa w „spisie z natury” oraz nieopodatkowania w związku z likwidacją w trybie art. 14 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w tym przypadku będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym czynność ta – po Pana stronie – będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Ponadto – nie oceniając prawidłowości takich działań – planowane przez Pana działania w postaci skorygowania odliczonego od nakładów VAT naliczonego pozostają bez wpływu na to rozstrzygniecie. Na rozstrzygnięcie nie rzutuje także brak prawa do odliczenia VAT w aspekcie nabycia przez Pana i małżonkę prawa wieczystego użytkowania opisanych gruntów. Kluczowe dla sprawy jest aktualne wykorzystywanie przez Pana wskazanego we wniosku prawa wieczystego użytkowania gruntu w działalności gospodarczej oraz obecny zamiar (w chwili prowadzonej jeszcze działalności) sprzedaży.

Z powyższych względów, pomimo potwierdzenia prawidłowości części Pana wywodów, Pana stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii korygowania kwoty odliczonego podatku naliczonego w związku z poniesionymi nakładami, tj. na: prace archeologiczne, usługi projektowe, drobne roboty ziemne i materiały pod budowę ogrodzenia, wypożyczenie narzędzi.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych po stronie Pana małżonki.

Końcowo, informuje się, że w zakresie pytań: „Czy zbycie prawa użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę o numerze … i … w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej będzie stanowiło na gruncie ustawy o VAT dostawę towarów, co wynika z przepisów art. 7 ust. 1 pkt 7 tej ustawy...” oraz „Czy zbycie w ramach działalności gospodarczej nieruchomości stanowiącej działkę o numerze … i … będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 od całej wartosci ze sprzedaży, czy tylko od 50%, której Wnioskodawca jest właścicielem...”, w dniu 2 stycznia 2014 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie znak ITPP3/443-487a/13/AT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.