INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania art. 91 ust. 7 w sytuacji zmiany przeznaczenia towarów wykorzystywanych pierwotnie do czynności „mieszanych” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania art. 91 ust. 7 w sytuacji zmiany przeznaczenia towarów wykorzystywanych pierwotnie do czynności „mieszanych”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka na potrzeby związane z prowadzoną działalnością nabywa towary, które mają być wykorzystane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (dalej również: „czynności mieszane”). Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie, odliczony jest zatem w oparciu o zasady przewidziane w art. 90 ust. 2 ustawa o VAT.

Jednocześnie w Spółce mają miejsce sytuacje, gdy w trakcie okresu wykorzystania w/w towarów podejmowane są decyzje o zmianie sposobu ich wykorzystania (dalej również: „zmiana przeznaczenia”). W wyniku tych decyzji, towary te służą wyłącznie do realizacji czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia (dalej również „czynności opodatkowane”) lub czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (dalej również „czynności zwolnione”).

Wątpliwości w przedstawionej sprawie, budzi kwestia zastosowania procedury korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT realizowanej w trybie przewidzianym w art. 91 ust. 7d powołanej ustawy. Dodatkowo podkreślić należy, iż towary, o których mowa powyżej nie mieszczą się w kategorii towarów o których mowa w art. 91 ust. 7a oraz 7b ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zmiana przeznaczenia towarów zakupionych z przeznaczeniem do wykonywania czynności tzw. mieszanych, a następnie wykorzystywanych do czynności opodatkowanych lub czynności zwolnionych powoduje obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, realizowaną w trybie przewidzianym w art. 91 ust. 7d powołanej ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy (czyli przepisy dotyczące korekty odliczonego podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Szczegółowe zasady dokonywania takiej korekty uzależnione są od rodzaju nabywanych towarów i usług. Dla towarów będących przedmiotem rozpatrywanego stanu faktycznego, zastosowanie znajdzie tryb dokonywania korekty odliczonego podatku naliczonego przewidziany w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

W myśl powołanego wyżej przepisu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości dotyczące procedury zastosowania korekty przewidzianej art. 91 ust. 7, budzi fakt, iż Spółka pierwotnie w związku w planami wykorzystania towarów (przed zmianą przeznaczenia) dokonała wyłącznie częściowego odliczenia podatku naliczonego. Z literalnego brzmienia przepisu art. 91 ust. 7 wynika natomiast, iż korektę przeprowadza się wówczas, gdy pierwotnie dokonano pełnego odliczenia lub takie prawo do odliczenia nie wystąpiło, następnie zaś w wyniku zmiany przeznaczenia prawo do odliczenia uległo zmianie.

W związku z powyższymi wątpliwościami, wskazać należy, iż Spółka posiada interpretację wydaną przez Urząd Skarbowy z 5 kwietnia 2006r., w której organ podatkowy potwierdził zasadność przeprowadzenia korekty odliczonego częściowo podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego, przy którym w wyniku zmiany jego przeznaczenia, zmianie uległ zakres odliczenia VAT (na odliczenie pełne lub brak prawa do odliczenia). Wskazać należy, iż pomimo, iż interpretacja dotyczy innej niż analizowana grupy towarów (tj. środków trwałych), należy uznać, iż możliwe jest jej zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. Wskazać bowiem należy, iż zasada przeprowadzenia korekty w przypadku zmiany przeznaczenia towarów/usług, przewidziana przez art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, ma uniwersalne zastosowanie. Regulacje wynikające z art. 91 ust. 7 a - 7d różnicują wyłącznie sam sposób przeprowadzenia korekty w zależności od rodzaju towaru / usługi, który korekta obejmuje.

Dodatkowo podkreślić należy, iż brak możliwości zastosowania przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT do zaprezentowanego stanu faktycznego (tj. towarów innych niż środki trwałe) stanowiłby oczywiste naruszenie zasady neutralności podatku dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Konieczność przestrzegania tej zasady jest szeroko akcentowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia VAT zostało wprowadzone, w celu uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku zmiany w zakresie odliczenia podatku naliczonego, które ma miejsce w wyniku zmiany przeznaczenia towarów, o której mowa w stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie korekta podatku naliczonego przewidziana w art. 91 ust. 7 realizowana w trybie przewidzianym w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT tj. w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 tej ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o postanowienia art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. (art. 91 ust. 7a)

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. (art. 91 ust. 7b)

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. (art. 91 ust. 7c)

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.(art. 91 ust. 7d)

Przywołany art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zatem zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca na potrzeby związane z prowadzoną działalnością nabywa towary, które mają być wykorzystane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie, odliczony jest zatem w oparciu o zasady przewidziane w art. 90 ust. 2 ustawa o VAT. Jednocześnie w Spółce mają miejsce sytuacje, gdy w trakcie okresu wykorzystania ww. towarów podejmowane są decyzje o zmianie sposobu ich wykorzystania, w wyniku których, towary te służą wyłącznie do realizacji czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia lub czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Spółka precyzuje, że wniosek dotyczy towarów, o których mowa w art. 91 ust. 7d ustawy tj. przykładowo towarów handlowych, surowców i materiałów.

Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego, wątpliwości Spółki sprowadzają się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w opisywanych okolicznościach zastosowanie znajdzie korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Zdaniem organu podatkowego, literalna wykładnia omawianego art. 91 ust. 7 ustawy, prowadzi do jednoznacznych rezultatów i nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Z przedmiotowej normy prawnej jasno wynika jej hipoteza, w której znajduje ona zastosowanie. Otóż, powyższa regulacja obejmuje sytuacje, w których podatnikowi podatku od towarów i usług w stosunku do wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, bądź w ogóle takie prawo mu nie przysługiwało. Innymi słowy, wspomniane powyżej przesłanki, wynikające z art. 91 ust. 7 ustawy, mają charakter kategoryczny, i dotyczą dwóch skrajnych sytuacji. Pierwszą z nich jest sytuacja, gdzie towary/usługi służą w całości (nie w części) czynnościom w stosunku, co do których podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia (co do zasady czynnościom opodatkowanym). Druga sytuacja ma miejsce wtedy, gdy te towary/usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności, w związku z którymi podatnik nie może odliczyć podatku VAT tj. czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. Ustawodawca nie przewiduje w omawianym przepisie sytuacji pośrednich, z którą de facto mamy do czynienia w podejmowanej sprawie, gdzie podatnikowi przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku od wykorzystywanych towarów i usług, jako związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Co więcej, konstruując ww. normę prawną ustawodawca wyraźnie podkreślił, że chodzi o sytuację, w której podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o „całą” kwotę podatku naliczonego, kładąc akcent na odliczenie w pełnej wysokości. Zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy jeżeli ten przepis miałby obejmować także sytuacje, gdzie podatnikowi przysługiwałoby częściowe prawo do odliczenia, takie doprecyzowanie ze strony ustawodawcy podatkowego nie znajdywałoby uzasadnienia. Słownikowe pojmowanie wyrażenia „całą kwotę” wzmacnia argumentację prezentowaną przez organ podatkowy. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „cały” oznacza m.in. „całkowicie, obejmujący wszystko, wszystek, pełny, zupełny”.

Konfrontując zaprezentowany przez Wnioskodawcę stan faktyczny sprawy z powyższymi wnioskami, wynikającymi z wykładni będącego przedmiotem zapytania art. 91 ust. 7 ustawy należy stwierdzić, że nie znajduje on zastosowania, ponieważ nie spełnia podstawowej przesłanki, warunkującej konieczność dokonania korekty podatku naliczonego. Otóż, okoliczności jakie legły u podstaw niniejszego wniosku, nie mieszczą się w hipotezie dyskutowanej normy prawnej. Jak wykazano powyżej, nie obejmuje ona sytuacji, gdy podatnik dokonuje zmiany przeznaczenia towarów, w stosunku co do których przysługiwało mu jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, w zaistniałej sytuacji na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego, w trybie art. 91 ust. 7 ustawy. Jednocześnie należy dodać, że w sytuacji, gdy zmiana przeznaczenia nastąpi w tym samym roku w którym towary zostały oddane do użytkowania, Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy uwzględnieniu art. 91 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy również, że przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatku. Zasada neutralności wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Nie można uznać, że ustalenie rocznego okresu korekty dla towarów i usług stanowiących u podatnika m.in.. towary handlowe, materiały, surowce dokonywanej po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania, narusza przepisy wspólnotowe, czy uchybia zasadzie neutralności podatku.

W odniesieniu do treści przywołanej przez Spółkę interpretacji wydanej przez Urząd Skarbowy z dnia 5 kwietnia 2006 r. , organ stwierdza, że za chybione należałoby uznać domaganie się wydania pozytywnego dla siebie rozstrzygnięcia tylko z powodu zajęcia przez organ podatkowy w interpretacji, na gruncie podobnego stanu faktycznego, odmiennego stanowiska. Nieracjonalnym byłoby trwanie przez organ w pierwotnie błędnie zajętym stanowisku, co miałoby go obligować jednocześnie do wydawania kolejnych rozstrzygnięć w tym samym kształcie, utrwalając tym samym prawnie wadliwe stanowisko.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.