INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13.04.2012 r. (data wpływu 19.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania na bieżąco korekty przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania na bieżąco korekty przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki działającej pod firmą Ośrodek Pomocy...... I. spółka jawna.

Ośrodek Pomocy...... I. prowadzi działalność psychologiczną w ramach, której prowadzi terapię indywidualną, grupową oraz treningi psycho-edukacyjne, szczególnie treningi asertywności i interpersonalne. Ośrodek opracował również autorski program treningu antystresowego. W obszarze związanym z leczeniem pacjentów uzyskano status Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.

Osobnym obszarem działalności zawodowej są szkolenia dla firm prywatnych i instytucji państwowych. Spółka specjalizuje się w szeroko rozumianej pracy nad zmianą zachowań. Spółka buduje specjalistyczne programy, projekty długofalowe, działa również, jako konsultanci biznesowi, uczy coachingu. Spółka należy do Polskiej Izby Firm Szkoleniowych.

Obecnie I. prowadzi trzy Szkoły, uczące zawodów psychologicznych: trenera, trenera biznesu i psychoterapeuty. Firma prowadzi Studium..... przygotowujące trenerów do certyfikatu PTP drugiego stopnia. Prowadzi Akademię Trenera w formie warsztatów fakultatywnych wyposażając doświadczonych trenerów w umiejętności specjalistyczne. Spółka organizuje Kursy Umiejętności Coachingowych przygotowując do pracy nowych specjalistów w dziedzinie coachingu. Prowadzi superwizję indywidualną i grupową terapeutów i trenerów. Spółka I. w dniu 27 grudnia 2011 r. otrzymała akredytację dotyczącą trzech rodzajów usług edukacyjnych. Jest czynnym podatnikiem VAT.

Do końca roku 2010 świadczone przez Spółkę usługi edukacyjne były zwolnione od podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2011 zmieniły się przepisy dotyczące tego podatku, więc spółka zaczęła naliczać VAT. Dotyczyło to także umów długoterminowych zawartych przed powyższą datą, co drastycznie zmniejszyło rentowność usług (musieliśmy pokryć VAT). Firma wystąpiła do Dyrektora Mazowieckiej Izby Skarbowej o pisemną interpretację prawa podatkowego dotyczącą zdarzenia przyszłego (wydana 9 stycznia 2012 r.). Zgodnie z interpretacją (sygn. IPPP1/443-151 1/11-2/AS - w załączeniu) w momencie uzyskania akredytacji Firma ma prawo do zwolnienia i to w odniesieniu do usług objętych akredytacją - zwolnienie dotyczy także usług świadczonych przed jej otrzymaniem

Akredytację Spółka I. otrzymała dnia 27 grudnia 2011 r. Objęte nią są trzy rodzaje świadczonych usług edukacyjnych. Zgodnie z powyższą interpretacją Dyrektora Mazowieckiej Izby Skarbowej firma ma prawo skorygować VAT, który zapłaciła w roku 2011, poprzez zastąpienie stawki podstawowej 23% stawką ZW.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy należy rozliczyć korektę VAT w podatku dochodowym - w roku bieżącym (2012), czy też w roku, w którym były wystawione faktury pierwotne (2011)... Problem dotyczy wyłącznie usług objętych akredytacją...

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. nie regulują kwestii dokonywania korekt podatkowych. Praktycznie jedyny zapis na ten temat zawiera art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym stwierdzono jedynie, że przychodem z działalności gospodarczej jest kwota należna po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Nawet jednak w tym przypadku przepisy nie określają momentu obniżenia przychodu o wartość bonifikat i skont.

Zbiegiem lat wykształciła się praktyka, iż w przypadku, gdy korekta jest zawiniona przez podatnika (wynika z jego błędu) należy ją przeprowadzać wstecznie w okresie wystawienia faktury pierwotnej. Jeżeli natomiast korekta związana jest ze zdarzeniami powstałymi po dniu sprzedaży, należy przeprowadzać ją na bieżąco, w miesiącu dokonania korekty. Wystawiając faktury w 2011 firma nie miała prawa do stosowania zwolnienia od podatku VAT. Tym samym zobowiązana była do naliczania tego podatku, a jednocześnie podatek VAT od sprzedaży usług pomniejszał przychody z tego tytułu. Prawo do zwolnienia uzyskano dopiero z dniem 27 grudnia 2011 r. (uzyskanie akredytacji). Począwszy od tej daty firma uzyskała, zatem prawo do wystawiania faktur bez podatku VAT (zwolnienie), a jednocześnie prawo do skorygowania faktur wcześniejszych dotyczących usług objętych akredytacją (potwierdzenie tego faktu dokonane przez Dyrektora Mazowieckiej Izby Skarbowej otrzymano jednak dopiero w styczniu 2012). Jednocześnie do momentu sporządzenia stosownych korekt w zakresie VAT, firma wciąż ma do czynienia z podatkiem VAT należnym pomniejszającym przychody w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym mamy niewątpliwie do czynienia ze zdarzeniem, które nastąpiło po dniu sprzedaży usługi (po dniu uzyskania przychodu). Fakt ten - w połączeniu z brakiem winy podatnika w zawyżeniu przychodów (na dzień ich ustalenia VAT był do zapłaty) - powoduje, że korekta przychodów powinna nastąpić w momencie skorygowania VAT. Tym bardziej, iż zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ze względu na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż korekty przychodów powinny być dokonane na bieżąco, to jest w roku 2012.

Dokonywanie korekt podatku dochodowego na bieżąco w przypadku zdarzeń powstałych po sprzedaży potwierdzone zostało chociażby w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r., (sygn. nr ILPB3/423-1004/09-2/1(S), czy wyroku WSA w Bydgoszczy z 2 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 395/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego s zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Jak stanowi art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawczyni budzi moment dokonania korekty w podatku dochodowym.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje, bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Zdaniem tut. Organu faktura korygująca powinna mieć, zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy podkreślić, iż jak wskazano powyżej, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Ponadto faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości przychodu należnego, już osiągniętego za dany okres rozliczeniowy, a nie przychodu, który dopiero zostanie osiągnięty. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży usługi w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wskazuje, bowiem właściwy, (obniżony) przychód ze sprzedaży.

W związku z powyższym korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż faktury korygujące przychód - Wnioskodawca powinien w każdym przypadku odnosić do faktur pierwotnych dokumentujących dokonaną sprzedaż usług niezależnie od tego, czy faktura korygująca została wystawiona w tym samym roku, co faktura sprzedaży usługi czy też w roku po nim następującym.

Tym samym należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy, iż korekty przychodów winny być dokonane na bieżąco tj. w 2012 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.