INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 29.09.2013r. (data wpływu: 30.09.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy tworzony od lokali użytkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada w swoich zasobach lokale użytkowe. Lokale te usytuowane są zarówno w budynkach mieszkalnych jak również są w budynkach wolnostojących. Lokale objęte są tytułami prawnymi np. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, odrębna własność. Tytuły do tych lokali posiadają osoby będące członkami Spółdzielni jak i osoby nie będące członkami Spółdzielni. Pozostała część lokali to mienie Spółdzielni wynajmowane najemcom.

Spółdzielnia od tych lokali tworzy odpis na fundusz remontowy zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpis na fundusz remontowy od lokali użytkowych w budynkach mieszkalnych Spółdzielni od wolnostojących lokali użytkowych można ująć jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółdzielni należy wziąć pod uwagę art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz całokształt ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych np. art. 2 ust. 1, z którego wynika, że lokalem jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu (użytkowy), a także np. art. 1 ust. 1, który mówi, że celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, a nie tylko art. 6 ust. 3. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 2581/11, zestawienie obu regulacji, tj. treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie pozostawia wątpliwości, iż fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści ww. przepisu, spełnia normatywne kryteria do tego, by móc uznać dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o CIT (fundusz ten został wprowadzony ustawą, ma charakter obligatoryjny i zawiera zapis o tym, że dokonywane na fundusz odpisy obciążają koszty gospodarki mieszkaniowej). Tak więc Spółdzielnia stoi na stanowisku, że odpis na fundusz remontowy od lokali użytkowych własnościowych i wynajmowanych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Powyższy przepis dotyczy podstawowych odpisów i wpłat na poczet funduszy, jeżeli po pierwsze obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, tj. musi istnieć akt prawny (ustawa), która określa obowiązek, ewentualnie możliwość utworzenia przez podatnika danego funduszu. Po drugie, aby zastosować tę regulację w ustawie tej musi znaleźć się zapis, iż odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią koszty podatnika.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni może być:

• budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,
• budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,
• budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,
• udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,
• budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.
  
  

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903).

Zgodnie z Komentarzem autorstwa Pana Romana Dziczka do art. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych lokalami o innym przeznaczeniu są: lokale użytkowe przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej (handlowej, usługowej, produkcyjnej), administracyjnej (biura), społecznej lub sportowej oraz garaże, w tym wielostanowiskowe lokale garażowe.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Powyższy przepis koresponduje zatem z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc o obowiązku tworzenia funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych w spółdzielni mieszkaniowej i wskazując, iż odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada w swoich zasobach lokale użytkowe, które są usytuowane zarówno w budynkach mieszkalnych jak i w budynkach wolnostojących. Lokale objęte są tytułami prawnymi np. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, odrębna własność. Tytuły do tych lokali posiadają osoby będące członkami Spółdzielni jak i osoby niebędące członkami Spółdzielni.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy na lokal użytkowy znajdujący się w budynku mieszkalnym, w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych określa jedynie podmiotowo obowiązek świadczenia na fundusz remontowy (wskazując na członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni) nie przesądzając jednak, zdaniem organu, jakich lokali on w istocie dotyczy.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 41 pkt 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zarząd spółdzielni prowadzi odrębnie dla każdej nieruchomości:

1. ewidencję i rozliczenie przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1-2 i 4;
2. ewidencję wpływów i wydatków funduszu remontowego zgodnie z art. 6 ust. 3; ewidencja wpływów i wydatków funduszu remontowego na poszczególne nieruchomości powinna uwzględniać wszystkie wpływy i wydatki funduszu remontowego tych nieruchomości.
   
   

Z powyższego przepisu również nie sposób wywieść, iż ewidencja wpływów i wydatków funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych obejmuje lokale użytkowe.

W konsekwencji nie sposób wyprowadzić jednoznacznych wniosków odnośnie zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych na podstawie wykładni systemowej przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zarówno w oderwaniu od innych uregulowań prawnych odnoszących się do pojęcia „zasobów mieszkaniowych”, jak i wykładni literalnej tego pojęcia.

Podkreślenia wymaga bowiem, że nie sposób dokonać jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie zakresu odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w kontekście kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, opierając się jedynie na przepisach ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Innymi słowy, bazując na wykładni systemowej przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie można jednoznacznie przesądzić, że obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dotyczyć może również lokali użytkowych. O ile bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, to nie sposób nie zgodzić się z tezą, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. W konsekwencji, o ile celem spółdzielni mieszkaniowej jest zarówno zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jak i innych potrzeb, przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, to nie można jednoznacznie przesądzić, że odpisy na fundusz remontowy spółdzielni obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą dotyczyć lokali użytkowych.

W konsekwencji, jak uprzednio wskazano, należy odnieść się zarówno do wykładni innych regulacji prawnych jak i do samej wykładni literalnej pojęcia „zasobów mieszkaniowych”, która jest podstawową wykładnią norm prawnych.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2008r. sygn. akt I SA/GL 158/08: „Warto wskazać, że jakkolwiek brak jest wyraźnej definicji "zasobów mieszkaniowych", to nie sposób uznać, że mają one do spełnienia inną funkcję niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ludności. Można w tym zakresie odwołać się do ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733 z późn. zm.), która za mieszkaniowy zasób gminy uznaje lokale przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W wielu innych aktach prawnych prawodawca wyraźnie odróżnia zasoby mieszkaniowe od lokali użytkowych (np. w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 listopada 1994r. w sprawie dotacji dla gmin na dofinansowanie wypłat dodatku mieszkaniowego, czy w § 3 rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 16 stycznia 1998 r. w sprawie zakresie trybu składania informacji dotyczących przekształceń i prywatyzacji mienia komunalnego). Także w regulacjach dotyczących specjalistycznych zasobów mieszkaniowych np. wojskowych, wyraźnie wskazuje się, że w ich skład wchodzą lokale mieszkalne i kwatery. Podobnie we wszystkich przepisach regulujących kwestię dotacji do zaopatrzenia w ciepło, mowa jest o uprawnionych do otrzymania tych dotacji "gestorach zasobów mieszkaniowych" jako podmiotach dostarczających ciepła wyłącznie do lokali mieszkalnych. Tak więc funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, czy mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym.”

Zaznaczyć należy, że ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawiera definicji „zasobów mieszkaniowych”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych również nie zawiera definicji tego pojęcia, to jednak dokonała podziału na działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz działalność gospodarczą inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy), a w konsekwencji niezbędne jest dokonanie wykładni literalnej tego pojęcia.

„Zasób” to m. in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Do zasobów tych zaliczyć należy również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Zatem, przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć:

1. znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno - remontowe,
3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.
   
   

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż lokale użytkowe nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych.

Pomocniczo wskazać należy również, iż stanowisko, w świetle którego lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych, prezentowane jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK1551/08.

Z treści art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika obowiązek tworzenia funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy podatkowej odpisy na ten fundusz mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Skoro jednak lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych to brak jest podstaw do uznania za koszt podatkowy odpisu na fundusz remontowy dotyczący takiego lokalu.

Podnieść w tym miejscu należy, że w myśl art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Gdyby więc uznać lokale użytkowe za zasoby mieszkaniowe, a w konsekwencji, że fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, dotyczy również, oprócz lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu – lokali użytkowych (biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 1 tej ustawy), to sformułowanie „zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych” zawarte w art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby zbędne, a ustawodawca posłużyłby się innym sformułowaniem, jak np. „zaliczane do zasobów spółdzielni.”

Uwzględniając zakres pojęcia „zasoby mieszkaniowe” należy więc stwierdzić, że odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, dokonane od lokali użytkowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie oznacza to jednak, że koszty związane z utrzymaniem lokali użytkowych nie mogą stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z tego przepisu. Zatem o ile sam odpis od lokali użytkowych dokonany na ten fundusz nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to kosztami tymi będą poniesione wydatki na remonty tego rodzaju lokali. Będą to jednak koszty związane z inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Spółdzielnię stanowisko, w świetle którego tworzony przez Wnioskodawcę odpis na fundusz remontowy, dotyczący lokalu użytkowego będzie kosztem uzyskania przychodów stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.