INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19.09.2013 r. (który wpłynął do tut. Biura za pomocą platformy ePUAP w dniu 24.09.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10.12.2013 r. (data wpływu 12.12.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21.11.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 4.12.2013 r., data nadania drogą pocztową 2.12.2013 r. data doręczenia 4.12.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe,

• określenia czy otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne, stanowiące równowartość należnego podatku od towarów i usług w związku z transakcją wniesienia aportu stanowić będą przychód podatkowy – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 24.09.2013 r. złożył Pan wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej, w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nabył w 2007 r. w ramach swojego przedsiębiorstwa jako podatnik podatniku od towarów i usług - prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu położonego w W. Wnioskodawca do dnia dzisiejszego nie wybudował budynku ani budowli na przedmiotowym gruncie i grunt pozostaje nadal niezabudowany. Grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nie wydano też w stosunku do gruntu decyzji o warunkach zabudowy. Natomiast zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy obszar, na którym znajduje się grunt przewidziany jest na funkcje usługowe. Teren pozostaje w zasięgu następujących sieci uzbrojenia terenu: wodociąg, kanalizacja, energia elektryczna, sieć ciepłownicza, gaz i telefon.

Wnioskodawca zamierza przenieść prawo użytkowania wieczystego na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka). Grunt w momencie wniesienia będzie dalej niezabudowany. Zbycie nastąpi w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy. W tym celu wnioskodawca oraz spółka zamierzają zawrzeć umowę, w której określą warunki zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zgodnie z umową zbycie prawa nastąpi poprzez wniesienie tego prawa na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki. Strony zamierzają w następujący sposób określić w umowie wysokość wynagrodzenia dla wnioskodawcy, zasady płatności tej ceny oraz zasady pokrycia kapitału w Spółce:

1. Wartość prawa użytkowania wieczystego zostanie ustalona, jako wartość zbywcza w rozumieniu art. 14 i 175 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych — (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w oparciu o operat szacunkowy przedmiotowej nieruchomości, wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 201 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), odnoszący się do wartości rynkowej nieruchomości bez uwzględniania ewentualnie należnego podatku od towarów i usług (Wartość Gruntu);
2. W ramach rozliczenia wynagrodzenia wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej stanowiącej równowartość części Wartości Gruntu (Wartość Nominalna);
3. Nadwyżka Wartości Gruntu ponad Wartość Nominalna, — jako agio, zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki;
4. Od Wartości Gruntu zostanie wyliczony podatek od towarów i usług (o ile byłby należny), którego równowartość zostanie przekazana przez Spółkę wnioskodawcy w postaci pieniężnej.
   
   

W celu wykonania powyższej umowy, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych:

1. Zgromadzenie wspólników Spółki podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o Wartość Nominalną;
2. wnioskodawca obejmie wszystkie udziały w podwyższonym kapitale po cenie wyższej niż wartość nominalna udziałów, gdzie łączna wartość obejmowanych udziałów będzie równowarta Wartości Gruntu, przy czym:
   1. wnioskodawca obejmie wszystkie udziały w podwyższonym kapitale o łącznej wartości nominalnej równej Wartości Nominalnej
   2. nadwyżka ponad Wartość Nominalną zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki;
3. wnioskodawca wniesie prawo użytkowania wieczystego gruntu do Spółki. W przypadku, gdy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłacenia podatku od towarów i usług wystawi odpowiednią fakturę, w której zostanie wykazany należny podatek od towarów i usług. Równowartość tego podatku zostanie przekazana przez Spółkę na rachunek wnioskodawcy.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przychodem wnioskodawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) będzie Wartość Nominalna (wg definicji określonej w opisie zdarzenia przyszłego)...
2. Czy wnioskodawca z tytułu wniesienia aportu do Spółki (prawa użytkowania wieczystego gruntu) jest podatnikiem podatku od towarów i usług i jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług...
3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna – czy podstawą opodatkowania w przypadku objęcia udziałów za aport, w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług będzie Wartość Gruntu (wg definicji określonej w opisie zdarzenia przyszłego) czy Wartość Gruntu pomniejszona o kwotę należnego podatku...
4. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna - czy należny podatek od towarów i usług podlega wyłączeniu z przychodu wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 4 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 2 i 3 w przedmiocie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy jego przychodem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie Wartość Nominalna. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji), w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Możliwość obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez wnoszenie wkładów niepieniężnych z powstaniem nadwyżki ponad nominał czyli tzw. agio, została wprost przewidziana w Kodeksie spółek handlowych ( Art. 158 § 1 i 163 pkt 2 w związku z art. 154 § 3). W art. 158 § 1 i art. 163 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych dopuszczono wnoszenie wkładów niepieniężnych w zamian za obejmowane udziały. Z kolei zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Gdyby zamiarem ustawodawcy podatkowego było uzależnienie rozpoznania wysokości osiąganego przychodu od tego czy wkład wnoszony jest z agio lub bez, niewątpliwie zostałoby to wprost przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie w pełni zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła art. 17 ust. 2 tej ustawy Odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegać może, na zastosowaniu zdania pierwszego tego artykułu, zgodnie, z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W rezultacie, ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje określenie przychodu wyłącznie w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie, nie jest możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie w pełni art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie stanowiska powołać można m.in. - wyrok z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „(...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie, z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to, wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularno formalną. Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, Należy również zwrócić uwagę na to, iż zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia. Gdyby za przychód uznać Wartość Rynkową – w momencie zbycia udziałów nastąpiło ponowne opodatkowanie nadwyżki Wartości Rynkowej nad Wartością Nominalną (podwójne opodatkowanie tego samego dochodu). W tym kontekście warto zwrócić uwagę na treść o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 779/10), który stwierdził m.in. że: „ Art. 19 u.p.d.o.f. (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przyp. aut.) ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. (…) Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie (w momencie objęcia udziałów – przyp. aut.). Będzie on podlegał opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. „ Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji objęcia udziałów Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego, przychodem podatkowym będzie wyłącznie Wartość Nominalna. Przychodu podatkowego nie będzie natomiast stanowić nadwyżka Wartości Gruntu nad Wartością Nominalną.

Ad. 4

Wnioskodawca uważa, że należny podatek od towarów i usług nie będzie rozpoznany jako jego przychód dla celów podatku dochodowego. Przychód z przedmiotowej transakcji powinien być co do zasady u wnioskodawcy zakwalifikowany do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”. Za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ponieważ konstrukcja przewidywanej umowy, która zamierza zawrzeć wnioskodawca zakłada, że kwota równowarta należnemu podatkowi od towarów i usług będzie przekazana odrębnie w postaci środków pieniężnych, tym samym nie można być ona uznana za przychód z powyższego źródła. Kwota otrzymana przez wnioskodawcę kwalifikuje się jednak zgodnie z ogólną definicją wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów objętych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym artykułem są to otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Aby jednak móc w sposób właściwy rozpoznać wysokość zobowiązania podatkowego należy wcześniej przyporządkować przychód do właściwego źródła. Zgodnie z art. 10 źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Jak już wspomniano wyżej transfer środków pieniężnych równowartych należnemu podatkowi od towarów i usług dokonany zgodnie z projektowaną umową nie może być zakwalifikowany do źródła „kapitały pieniężne” albowiem w art. 17 takiego rodzaju transferu nie wymienia się. Również żadnej inny przepis ustawy nie wskazuje wprost tego rodzaju transferu i nie przyporządkowuje go do żadnego źródła. Zatem ponieważ zbycie prawa następuje w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy należy zatem przyporządkować wstępnie ten transfer pieniężny do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”. Jednakże zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ponieważ wykładnia literalna w omawianym przypadku nie daje pewności co do treści normy prawnej należy zastosować wykładnię funkcjonalną, szczególnie w jej odmianę – wykładnię celowościową, dla uzyskania pełnego obrazu tej normy. Powyższy przepis należałoby zinterpretować zdaniem wnioskodawcy zgodnie zasadą neutralności podatku od towarów i usług wyrażaną w orzecznictwie polskich sądów i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza, to że wprawdzie całe świadczenie otrzymane przez wnioskodawcę wstępnie mogłoby być zakwalifikowany do przychodu z pozarolniczej z działalności gospodarczej to jednak ostatecznie: świadczenie z tytułu otrzymanych udziałów zostanie zakwalifikowane na zasadzie lex specialis do źródła „kapitały pieniężne” zaś należny podatek od towarów zgodnie z art. 14 wyłączony z przychodu. Inną możliwą interpretacją zdaniem wnioskodawcy byłoby uznanie, że transfer środków finansowych na rzecz wnioskodawcy nie spełnia w ogóle cech ogólnej definicji przychodu z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem kwota ta nie stanowi dla wystawcy faktury definitywnego przysporzenia majątkowego, gdyż – co do zasady – powinna być ona przekazana na rachunek właściwego urzędu skarbowego (pojęcie „otrzymania pieniędzy” nie ma charakteru technicznego transferu lecz powinno oznaczać realne ekonomiczne przysporzenie). Dodatkowo należy podnieść, że przy ocenie skutków podatkowych transakcji wniesienia aportu należałoby stosować tę sama metodę jak przy ocenie skutków podatkowych umowy sprzedaży, albowiem zarówno skutek prawny jak i ekonomiczny jest ten sam w obydwu przypadkach i polega na przeniesieniu własności/uprawnienia (w płaszczyźnie prawnej) oraz na przeniesieniu władztwa ekonomicznego nad rzeczą. A w przypadku umowy sprzedaży w świetle przepisów – nie ulega wątpliwości, że należny podatek od towarów i usług podlegałby wyłączeniu z przychodów. W cytowanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 779/10) stwierdzono m.in. „ (…)W istocie bowiem przeniesienie na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje bądź udziały jest zbliżone do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnej czynności prawnej zbycia, tylko w tym pierwszym przypadku przychód wystąpi w naturze (…)” Warto też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Na gruncie tej ustawy nie ma zatem wątpliwości co do kwalifikacji należnego podatku od towarów i usług, albowiem literalna wykładnia wprost prowadzi do wniosku, że każdy należny podatek od towarów i usług (niezależnie od czynności podlegającej opodatkowaniu) jest u dostawcy towaru lub usługi wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Dla tej samej czynności nie można zatem w świetle zasad konstytucyjnych różnicować zakresu opodatkowania tylko ze względy na cechy podmiotowe – co zdaniem wnioskodawcy powinno prowadzić do konstatacji, że należny podatek od towarów i usług z tytułu wniesienia aportu jest wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przeciwna interpretacja prowadziłaby zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług jak i do podwójnego ekonomicznego opodatkowania poprzez opodatkowanie jednym podatkiem kwoty drugiego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe,
• określenia czy otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne, stanowiące równowartość należnego podatku od towarów i usług w związku z transakcją wniesienia aportu stanowić będą przychód podatkowy – jest nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).
  
  

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem, istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Użycie przez ustawodawcę sformułowania „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy, polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia, stwierdzić należy, iż przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu, do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych za wniesiony aport.

Odnosząc się do opodatkowania środków pieniężnych, stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług w związku z transakcją wniesienia aportu do spółki kapitałowej należy podkreślić, że owe środki nie będą miały charakteru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z powyższego zatem wynika, że - przychodem podatkowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest każda wartość wchodząca w skład majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną.

Z brzmienia powołanego powyżej przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Zgodnie, bowiem do treści art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W myśl art. 5 ww. ustawy zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż kwota VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportem nieruchomości, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę zostanie zwrócona przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w formie gotówki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie otrzymane środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z należnym podatkiem VAT, pomimo wskazania, że będą one stanowiły wartość podatku VAT należnego po stronie Spółki. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością środki pieniężne będą przychodem podatkowym na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za powyższym rozstrzygnięciem przemawia fakt, iż opisane we wniosku zdarzenie gospodarcze będzie uregulowaniem wzajemnego rozliczenia pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Podsumowując należy stwierdzić, że:

• przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za wniesione prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu, stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

• otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z należnym podatkiem VAT, pomimo wskazania, że będą one stanowiły wartość podatku VAT należnego po stronie Spółki. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością środki pieniężne będą przychodem podatkowym na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych, należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe, w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.