INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 2001 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych i pokrewnych. Z działalności gospodarczej rozlicza się na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów według stawki 19% (podatek liniowy).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla potrzeb działalności prowadzona jest ewidencja środków trwałych i ewidencja wyposażenia.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym, który został wybudowany we własnym zakresie od podstaw i służy wyłącznie do celów działalności gospodarczej #61485; nie ma w nim możliwości zamieszkania. Grunt został zakupiony w 2007 r. (wspólnie z małżonką, z którą Wnioskodawcę łączy wspólność majątkowa) z przeznaczeniem na cele prowadzenia działalności gospodarczej i pobudowania na nim budynku usługowego #61485; zakładu pogrzebowego.

Budowa została rozpoczęta w 2008 r., a zakończona w 2013 r., natomiast w dniu 6 grudnia 2013 r. została wydana decyzja o oddaniu budynku do użytkowania. Z dniem 31 grudnia 2013 r. budynek usługowy wraz z gruntem zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W związku z tym, że część robót budowlanych została wykonana systemem gospodarczym, Wnioskodawca nie jest w stanie udokumentować wszystkich kosztów (m.in. prac związanych z gładziami, malowaniem, kładzeniem płytek podłogowych i ściennych, paneli podłogowych).

Koszt wytworzenia budynku usługowego systemem gospodarczym i poniesionych kosztów jest wyższy, niż koszt poniesionych wydatków na podstawie faktur zakupu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe będzie ustalenie wartości początkowej do naliczenia amortyzacji budynku usługowego na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego (cena rynkowa)...

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie do art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o którym mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia użycia.

Ponadto, na podstawie art. 22g ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 - wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8 przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Z kolei, art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że wartość rynkową, o której mowa ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym - w opinii Wnioskodawcy, ustalenie wartości początkowej budynku usługowego na podstawie wyceny biegłego jest zasadne. Z uwagi na powyższe, budynek usługowy zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych na podstawie wyceny, wyższej wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późń. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

• faktycznego poniesienia wydatku,

• istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

• braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

• odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.
  
  

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Należy przy tym mieć na uwadze, że obowiązek wskazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na podatniku.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast, według art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnym i prawnymi.

W myśl bowiem art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu #61485; zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Przepis art. 22f ust. 1 tej ustawy stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stosownie do art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1. w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;
2. w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.
   
   

Według art. 22g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 22g ust. 4 powyższej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle powyższego przepisu, w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

• wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały, z których został wykonany środek trwały),

• wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem, lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),

• koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,

• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).
  
  

Wydatkami zwiększającymi koszt wytworzenia będą, np. prace geologiczne niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę, zakup usług projektowych, inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanych z prowadzoną inwestycją, koszty ogłoszeń w prasie, dokumentacji przetargowej, koszty rozbiórki i wyburzenia obiektów znajdujących się na gruncie przeznaczonym pod nową inwestycję, koszty wywozu gruzu i przygotowania terenu.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, o czym stanowi treść art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zaś z art. 22g ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Powyższe przepisy stosuje się tylko wówczas, gdy podatnik pomimo dołożenia należytej staranności, w wyniku zaistnienia obiektywnych okoliczności nie jest w stanie ustalić ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego. Przy czym przepis art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób ma zastosowanie w przypadku wprowadzania do ewidencji środków trwałych składnika majątku prywatnego podatnika, nabytego przez niego przed dniem założenia ewidencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych i pokrewnych. Wnioskodawca jest właścicielem gruntu zakupionego w 2007 r. zabudowanego budynkiem usługowym #61485; zakładem pogrzebowym. Budowa została rozpoczęta w 2008 r., a zakończona w 2013 r., natomiast w dniu 6 grudnia 2013 r. została wydana decyzja o oddaniu budynku do użytkowania. Z dniem 31 grudnia 2013 r. budynek usługowy wraz z gruntem zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W związku z tym, że część robot budowlanych została wykonana systemem gospodarczym, Wnioskodawca nie jest w stanie udokumentować wszystkich kosztów (m.in. prac związanych z gładziami, malowaniem, kładzeniem płytek podłogowych i ściennych, paneli podłogowych).

Biorąc powyższe pod uwagę, zauważyć należy, że już w momencie podjęcia inwestycji budowlanej znane było jej przeznaczenie - budowa budynku dla potrzeb działalności gospodarczej. Zatem Wnioskodawca winien był gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia środka trwałego. Nie można przyjąć, że w trakcie procesu inwestycyjnego Wnioskodawca ponosił wydatki niemożliwe do udokumentowania, w szczególności gdy, nakłady inwestycyjne ponoszone były w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej i wiadomy był cel budowy nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej nieruchomości w oparciu o wycenę biegłego.

Reasumując stwierdzić należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości ustalenia kosztu wytworzenia składnika majątku w oparciu o wskazany art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkową środka trwałego należy ustalić zaś zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako sumę udokumentowanych wydatków poniesionych na wytworzenie budynku usługowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Jednocześnie dodać należy, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe dopiero od momentu ujawnienia środka trwałego w ewidencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.