INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonywania korekty przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonywania korekty przychodów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan samodzielną działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności jest wykonywanie posadzek w obiektach handlowych oraz przemysłowych w kraju oraz na terenie Unii Europejskiej. Od uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności dochodu opłaca Pan podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłacane są miesięcznie. Jest Pan podatnikiem VAT czynnym, w zakresie podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. Jest Pan zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych ustawą z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (Dz. U. z 2013r. poz. 330, ze zm.). Przewiduje Pan, że także w przyszłych latach podatkowych będzie prowadził księgi rachunkowe. W ramach prowadzonej działalności nabywa Pan na terenie kraju oraz w ramach nabyć wewnętrzwspólnotowych na terenie Unii Europejskiej szereg materiałów które są zużywane przy wykonywaniu posadzek oraz są traktowane jako koszty bezpośrednio związane z działalnością. Nabywa Pan również szereg usług i towarów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością np. usługi naprawy urządzeń i maszyn oraz energię elektryczną oraz usług pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, usługi ochrony mienia. W trakcie roku podatkowego, a także po upływie roku podatkowego, za zgodą kontrahentów zwraca Pan nabyte materiały, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi ewidencjonowanymi w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, że kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez Pana usług pośrednio i bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii elektrycznej, które to zmniejszenia są dokonywane nawet po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Pana w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Rozpatrując zgłoszenia reklamacyjne zgłoszone przez kontrahentów co do zakresu i jakości wykonanych usług budowlanych, które to usługi zostały nabyte przez podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT czynnymi, zmniejsza Pan wartość należności za wykonane usługi budowlane. Zmniejszenia następują nawet, gdy sprzedaż usług budowlanych nastąpiła w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zmniejszenia są dokumentowane przez Pana fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363). Na podstawie prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, w których są ewidencjonowane faktury VAT korygujące oraz noty kasowe, zmniejszenia przychodu są ewidencjonowane wartością netto w księgach rachunkowych, jako zmniejszenie uzyskanego przychodu uzyskanego tytułu prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, z oznaczeniem, że powyższe zdarzenie zmniejsza kwotę przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za dany rok obrotowy. Zamierza Pan wszelkie wydatki opłacać w całości, w terminach ich płatności, gotówką lub też w formie bezgotówkowej. Prowadzi Pan ewidencję magazynową materiałów i wydatki z tytułu nabycia materiałów zużytych do wykonania sprzedanych usług budowlanych, zalicza do kosztów uzyskania przychodu, pod datą zakończenia usługi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku lit. A).

W którym miesiącu oraz roku podatkowym przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku zmniejszenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowego od osób fizycznych udokumentowanego fakturą VAT korygującą lub notą kasową - czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym zostało dokonane zmniejszenie wartości należności za wykonaną usługę, czy też za rok podatkowy lub miesiąc w którym faktycznie została dokonana sprzedaż usług budowlanych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, który to przychód można pomniejszyć między innym o wartość zwróconych towarów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań dotyczących momentu zmniejszania przychodów. Wskazuje Pan, że jest Pan zobowiązany na podstawie art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do prowadzenia księgi rachunkowej, która to księga stanowi dowód do określenia kwoty przychodu w danym miesiącu lub roku podatkowym, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też należy uznać, że przysługuje Panu prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku zmniejszenia przez Pana należności za sprzedane dla kontrahentów w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych usługi budowlane, które to pomniejszenie powinno nastąpić za miesiąc lub rok podatkowy w którym faktycznie została dokonana przez Pana sprzedaż niniejszych usług budowlanych. Dokonane w ten sposób zmniejszenie przychodu, którego dowodem jest księga rachunkowa prowadzona dla roku podatkowego w którym została wystawiona faktura VAT korygującą lub nota kasowa stanowi podstawę do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym przedmiotowe usługi budowlane zostały sprzedane. Ponadto, zdaniem Pana, ponieważ nie jest zobowiązany do składania w trakcie roku podatkowego deklaracji dotyczących określenia wysokości należnej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, w którym roku podatkowym została przez Pana zaewidencjonowana w księdze rachunkowej sprzedaż usług budowlanych, co do których nastąpiło w okresie późniejszym zmniejszenie należności, udokumentowane fakturą VAT korygującą lub notą kasową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że rozpatrując zgłoszenia reklamacyjne zgłoszone przez kontrahentów co do zakresu i jakości wykonanych usług budowlanych, które to usługi zostały nabyte przez podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT czynnymi, zmniejsza Pan wartość należności za wykonane usługi budowlane. Zmniejszenia następują nawet, gdy sprzedaż usług budowlanych nastąpiła w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zmniejszenia są dokumentowane przez Pana fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi, o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów regulujących zasady dokonywania korekty przychodów. Nie zawiera także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie wystawienia faktury korygującej (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego. Zauważyć jednak należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy przy tym podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzić jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży.

W konsekwencji istnieje konieczność dokonania korekty przychodu należnego oraz jego pochodnych (dochód, należny podatek).

Przy czym, korekta przychodu należnego, wynikająca z korekty wystawionych faktur, winna zostać dokonana wstecz, do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej. Jak już wskazano wystawione faktury pierwotne nieprawidłowo dokumentują stan faktyczny (nienależny przychód), a korekty nie generują nowego momentu powstania przychodu, lecz odnoszą się do przychodu uprzednio wykazanego. Nieprawidłowości te powinny zatem zostać skorygowane w okresie sprawozdawczym, w którym pierwotnie wykazano przychód. Prawidłowo więc stwierdzono we wniosku, że w przypadku zmniejszenia należności za wykonane usługi, nawet sprzedanych w poprzednich latach podatkowych - przysługuje Panu prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pomniejszenie powinno nastąpić za kwartał lub rok podatkowy, w którym faktycznie została dokonana przez Pana sprzedaż usług.

Zasady dokonywania korekty przychodu dotyczą również sytuacji, w której sprzedaż usług dokonana została w tym samym roku podatkowym. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży.

Zatem faktura korygująca wystawiona w związku z uwzględnioną reklamacją, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Wystawione faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym stanie faktycznym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą.

Zatem, wbrew Pana twierdzeniu, istotnym jest, w którym roku podatkowym została przez Pana zaewidencjonowana w księdze rachunkowej sprzedaż usług budowlanych, co do których nastąpiło w okresie późniejszym zmniejszenie należności, udokumentowane fakturą VAT korygującą lub notą kasową. Pomimo, że nie jest Pan zobowiązany do składania w trakcie roku podatkowego deklaracji dotyczących określenia wysokości należnej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, korekta przychodu powinna być ewidencjonowana w danym miesiącu pod datą, w którym faktycznie dokonane zostało zmniejszenie wartość należności za wykonane usługi budowlane udokumentowane fakturą VAT korygującą lub też pod datą ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego. Jak wykazano, datą do której należy odnieść korektę jest data powstania przychodu pierwotnego (skorygowanego).

Jednocześnie należy dodać, że zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, należy przez to rozumieć również zeznania podatkowe, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Jednakże zauważyć należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem jeżeli złożone zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach ubiegłych zawierają nieprawidłowe dane (przychód, koszty) to należy złożyć korygującą deklarację wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.