INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 26 marca 2012 r., oraz w dniu 19 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

„K.” Sp. z o.o. jest szkołą językową, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie kursów językowych i tłumaczeń, która jest sklasyfikowana w PKD 80.42.B „kształcenie ustawiczne i pozostałe formy kształcenia gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Spółka organizuje kursy językowe, które są prowadzone cyklicznie po dwa semestry w danym roku szkolnym: pierwszy semestr od października do stycznia, natomiast drugi semestr od lutego do maja. W miesiącach czerwiec-wrzesień kursów nie ma.

Przychód jaki uzyskuje szkoła z danego semestru jest iloczynem ilości uczestników oraz indywidualnej stawki ustalonej dla poszczególnego kursanta w zawartej umowie pomniejszony o kwoty zwracane uczestnikom z powodu rezygnacji.

Odpłatność za kursy językowe dokonywana jest w 3 ratach miesięcznych: pierwsza rata jest płatna w dniu podpisania umowy, natomiast kolejne w trakcie trwania kursu. Jednak część płatności za kursy dokonywana jest poza harmonogramem, tj. część uczestników dokonuje płatności w pełnej wysokości już w pierwszej racie a część zwleka z płatnościami do zakończenia kursu.

Spółka w ramach swojej działalności organizuje również kursy indywidualne oraz dokonuje tłumaczeń tekstów, dla których wystawiane są rachunki.

Spółka w związku z organizacją kursów ponosi wydatki, z których cześć ma charakter stały (koszty pośrednie), tj. czynsz najmu, energia elektryczna, woda, ogrzewanie, wynagrodzenia pracowników obsługi biura, materiały biurowe, z kolei druga część wydatków jest bezpośrednio związana z organizowanymi przez spółkę kursami (koszty bezpośrednie), do których należą m.in. wynagrodzenia lektorów, koszty reklamy, zakup materiałów edukacyjnych, wynajem sal szkoleniowych.

Koszty pośrednie spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w momencie zaksięgowania faktur i innych dokumentów na koncie przeznaczonym do rozliczania kosztów podatkowych, natomiast koszty bezpośrednie są księgowane na koncie „rozliczenia międzyokresowe kosztów” i wobec nich spółka odracza moment rozpoznania kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do chwili, w której zrealizują się przychody z organizowanych kursów językowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).

Kiedy powstanie przychód podatkowy z organizowanych kursów językowych:

1. przychód podatkowy powstanie z chwilą zakończenia danego semestru kursu. Do tej chwili wszystkie koszty podlegają zawieszeniu i będą gromadzone na koncie rozliczenia międzyokresowe kosztów,
2. czy w momencie i w kwocie faktycznej wpłaty przez uczestników kursu,
3. proporcjonalnie do czasu trwania kursu, poprzez podzielenie przewidywanej wartości kursu przez czas jego trwania (w opisanym przypadku przez 4 miesiące i co miesiąc zaliczenie w poczet przychodu obliczonej kwoty)...

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, przychód powstanie z chwilą zakończenia się danego semestru kursu. Natomiast przychodem będzie kwota faktycznie uzyskana z danego semestru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a omawianej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury, albo
2. uregulowania należności.

Zatem przychód powstaje – co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się zgodnie ust. 3d odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W myśl art. 12 ust. 3e w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Zostały one wymienione w treści art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Na podstawie pkt 1 tego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu.

W tym miejscu także należy zauważyć, iż nie można utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, uczestnicy kursów (usługobiorcy) mogą wpłacać należności w trzech ratach miesięcznych za wykonanie usługi edukacyjnej (kursy trwają 4 miesiące) przez Spółkę. Jednakże część płatności za kursy dokonywana jest poza harmonogramem, tj. część uczestników dokonuje płatności w pełnej wysokości już w pierwszej racie, a część zwleka z płatnościami do zakończenia kursu.

Biorąc pod uwagę tak przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe przepisy prawa podatkowego należy rozróżnić dwie sytuacje, tj.:

• uczestnicy dokonują płatności w pełnej wysokości już w pierwszej racie (przed zakończeniem kursu),
• uczestnicy zwlekają z płatnościami do zakończenia kursu.

Jeżeli zatem uczestnicy kursu zwlekają z płatnościami do zakończenia kursu to wówczas dla Wnioskodawcy płatności nie będą przychodem podatkowym w momencie płacenia poszczególnych rat, jeżeli zostaną zarachowane, jako należności na poczet wykonania usługi edukacyjnej – w takim przypadku przychody podatkowe mogą powstać w dniu zakończenia kursu, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności - stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast jeżeli uczestnicy kursu dokonują płatności za kurs w pełnej wysokości już w pierwszej racie, tj. przed zakończeniem kursu, czyli przed wykonaniem usługi - to należy zauważyć, iż w myśl art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy usługobiorcy „uregulowali należność” i w tym dniu – uregulowania należności - powstaje przychód podatkowy.

Reasumując stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, iż przychód podatkowy powstanie z chwilą zakończenia się danego kursu w sytuacji gdy uczestnicy dokonują płatności w pełnej wysokości już w pierwszej racie (przed zakończeniem kursu) – uregulowali należność przed zakończeniem kursu - a także w sytuacji gdy uczestnicy zwlekają z płatnościami do zakończenia kursu należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10–562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.