INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. dotyczącej kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca planuje nabycie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Sp. z o.o.”). Poza Wnioskodawcą wspólnikami Sp. z o.o. będą inne osoby fizyczne. Przedmiotem działalności Sp. z o.o. będzie pełnienie funkcji podmiotu holdingowego i finansowego w grupie, tj. m.in.:

• działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.Z);
• pozostałe pośrednictwo pieniężne (64.19.Z), działalność holdingów finansowych (64.20.Z);
• pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z);
• pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (66.19.Z).

W ramach tej działalności Sp. z o.o. będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami, jak również udzielać pożyczek.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „Spółka osobowa”), wskutek czego aktywa Sp. z o.o. staną się aktywami Spółki osobowej. Na moment przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową – Sp. z o.o. może posiadać w swoim majątku następujące aktywa:

• udziały w polskich spółkach kapitałowych objęte w ramach transakcji wymiany udziałów („udziały”);
• ogół praw i obowiązków wspólnika polskich spółek osobowych;
• wierzytelności z tytułu udzielonych przez Sp. z o.o. pożyczek, w tym z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy („wierzytelność pożyczkowa”);
• środki pieniężne pochodzące z podlegających opodatkowaniu transakcji dotyczących aktywów spółki, np. ze sprzedaży Udziałów, odsetek od udzielonych pożyczek, etc.

Ponieważ Spółka osobowa będzie następcą prawnym Sp. z o.o., z przekształcenia której powstanie, kontynuując działalność Sp. z o.o. prowadzić będzie działalność podmiotu holdingowego i finansowego w grupie, tj. m.in.:

• działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.Z);
• pozostałe pośrednictwo pieniężne (64.19.Z), działalność holdingów finansowych (64.20.Z);
• pozostałą finansową działalność usługową gdzie indziej niesklasyfikowaną z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z);
• pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (66.19.Z).

Ewentualne przyszłe zakończenie bytu prawnego Spółki osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, dokonane mogłoby być przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki osobowej o jej rozwiązaniu.

Majątek Spółki osobowej, w zależności od momentu, w którym podjęta zostanie ostateczna decyzja o rozwiązaniu Spółki osobowej, mogą stanowić:

• udziały;
• ogół praw i obowiązków wspólnika polskich spółek osobowych;
• wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w tym wierzytelność pożyczkowa;
• środki pieniężne pochodzące z transakcji przeprowadzonych przez Sp. z o.o. lub bezpośrednio przez Spółkę osobową.

W wyniku powyższych działań działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, a następnie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) zostaną skupione prawa, (tj. wierzytelność pożyczkowa wobec Wnioskodawcy) oraz obowiązki, (tj. zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu umowy pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki) a co za tym idzie nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej poprzez tzw. konfuzję (confusio).

W uzupełnieniu wniosku podano, że na moment przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową w skład majątku Sp. z o.o. wchodzić mogą m.in. środki pieniężne pochodzące z podlegających opodatkowaniu transakcji dotyczących aktywów spółki, np. ze sprzedaży udziałów w polskich spółkach kapitałowych objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, odsetek od udzielonych pożyczek etc. Jeżeli transakcje te doprowadzą do wygenerowania zysków przez Sp. z o.o. i do momentu przekształcenia zyski te nie zostaną podzielone, to zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment przekształcenia.

Spółka osobowa będzie kontynuować prowadzoną przez Sp. z o.o. działalność, a w tym m.in. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której będzie mogła m.in. rozporządzać udziałami, akcjami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. Działalność ta wykonywana będzie m.in. w oparciu o udziały i/lub ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej, o których mowa we wniosku.

W zależności od momentu, w którym dojdzie do zawarcia umowy pożyczki, przedmiotowa wierzytelność pożyczkowa powstanie bądź w toku prowadzenia działalności gospodarczej przez Sp. z o.o. lub Spółkę osobową.

Przedmiotowe zbycie przez Wnioskodawcę udziałów otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej odbędzie się w ramach majątku prywatnego Wnioskodawcy, nie zaś w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4).

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wydatki na nabycie udziałów otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, które stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia udziałów...

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania czwartego – w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia odpowiadający wartości tych udziałów dla celów podatkowych wykazywanej przez Sp. z o.o. przed jej przekształceniem w Spółkę osobową. Innymi słowy – zdaniem Wnioskodawcy – w razie odpłatnego zbycia udziałów będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w takiej wysokości, w jakiej wykazałaby ten koszt Sp. z o.o.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa wprost sposobu ustalenia wydatków na nabycie aktywów takich jak udziały i akcje w spółkach kapitałowych, certyfikaty inwestycyjne oraz inne papiery wartościowe w przypadku, gdy podatnik nabył ich własność w wyniku restrukturyzacji obejmującej rozwiązanie spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, należy się posiłkować regulacjami art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia bądź rozporządzenia w inny sposób przez Wnioskodawcę aktywami otrzymanymi na skutek rozwiązania Spółki osobowej kosztem uzyskania przychodu byłyby wydatki poniesione przez Spółkę osobową na nabycie tychże aktywów.

Ponadto posiłkowo można tu przywołać regulacje art. 22g ust. 14c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych zasadę kontynuacji wyceny, określoną w art. 22g ust. 12 ww. ustawy stosuje się odpowiednio.

Jakkolwiek przedstawione wyżej przepisy dotyczą wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – zdaniem Wnioskodawcy – brak jest uzasadnienia dla przyjęcia odmiennej formuły ustalania wartości pozostałych składników majątku objętych w ten sam sposób.

Jak już wcześniej wskazano – rozważane jest, że Spółka osobowa stanie się właścicielem ww. aktywów jako sukcesor Sp. z o.o. (w wyniku planowanego przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową).

Zgodnie z art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki kapitałowej, w związku z czym staje się sukcesorem podatkowym spółki przekształconej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują specyficznie jedynie sposób określenia wartości majątku nabytego przez następcę podatkowego podmiotu przekształconego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Na mocy art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego.

W opinii Wnioskodawcy, w braku ustawowego określenia metodologii wyceny wartości majątku innego niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabytego przez następcę podatkowego w związku ze zmianą formy prawnej jego poprzednika podatkowego, wartość tego majątku należy określić przy analogicznym zastosowaniu ww. metody kontynuacji wyceny.

W konsekwencji, w przypadku ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów otrzymanych tytułem zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia odpowiadający wartości tych udziałów dla celów podatkowych wykazywanych przez Sp. z o.o. przed jej przekształceniem w Spółkę osobową. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, w razie odpłatnego zbycia udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w takiej wysokości, w jakiej wykazałaby ten koszt Sp. z o.o.

W związku z powyższym niezbędne stanie się ustalenie, jaki koszt wykazałaby Sp. z o.o. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, udziały obejmowane być powinny przez Sp. z o.o. w ramach transakcji wymiany udziałów, co oznacza, że w zamian za objęte udziały wydawane są udziały we własnym kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej udziałów objętych w wyniku wymiany udziałów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, nr 74, poz. 397 ze zm.) za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów natomiast wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane – są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W świetle powyższych regulacji wydatkiem Sp. z o.o. na nabycie udziałów będzie wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Sp. z o. o. w zamian za otrzymane udziały. Konsekwentnie, dla Spółki osobowej jako następcy prawnego Sp. z o.o. wydatkiem na nabycie udziałów będzie zatem ta sama wartość.

Konkludując, w przypadku ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia udziałów, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia odpowiadające wartości udziałów dla celów podatkowych wykazywanych przesz Sp. z o.o. przed jej przekształceniem w Spółkę osobową. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, w razie ewentualnego, przyszłego odpłatnego zbycia udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w takiej wysokości – w jakiej wysokości wykazywałaby ten koszt Sp. z o.o. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów Sp. z o.o. wydanych w zamian za udziały, a więc odpowiadający wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania ich aportu do Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie określonym w pytaniu nr 4 – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.