INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) uzupełnionym pismami z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) i 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania zajęć praktycznych dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zwolnienia z opodatkowania świadczeń medycznych, tj.:
  • badań laboratoryjnych i diagnostycznych oraz konsultacji lekarzy specjalistów wykonywanych odpłatnie bez skierowania od lekarza,
  • badań RTG wykonywanych odpłatnie dla pacjentów indywidualnych i kontrahentów (pracodawcy, NZOZ),
  • usług fizjoterapeutów wykonywanych odpłatnie,
  • usług dotyczących zabezpieczenia medycznego imprez masowych,
  • badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych, kontrolnych) dotyczących medycyny pracy,
  • zajęć praktycznych dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych,
  • odpłatnego pobytu na oddziałach szpitalnych, na które nie zawarto kontraktu z NFZ, ale stanowią proces leczenia,

• opodatkowania podatkiem VAT świadczeń medycznych, tj.:
  • badań psychologicznych dla kandydatów na stanowisko społecznego kuratora sądowego oraz osób zajmujących się obrotem materiałami wybuchowymi,
  • badań po jeździe pod wpływem alkoholu, po spowodowaniu wypadku, po przekroczeniu limitu 24 pkt karnych (skierowanie od policji),
  • badań dla kandydatów na instruktora lub egzaminatora nauki jazdy
  • badań kierowcy (amatorskie prawo jazdy),
  • badań osób ubiegających się o pozwolenie na broń lub posługujących się bronią oraz ubiegających się lub przedłużających licencję pracowników ochrony,
  • badań i konsultacji na rzecz Wojewódzkich i Okręgowych Komisji Lekarskich, Ubezpieczycieli, które służą wydaniu określonej decyzji administracyjnej, np. przyznanie renty, grupy inwalidzkiej lub odszkodowania.
  • wydawania orzeczeń lekarskich (WKL, OKL) oraz odpisów zaświadczeń lub orzeczeń lekarskich czy psychologicznych,
  • badań bakteriologicznych sporal (wskaźnik procesu sterylizacji),
  • wydawania wyciągów, odpisów lub kserokopii dokumentacji medycznej.

Wniosek uzupełniono w dniach 23 grudnia 2013 r. i 23 stycznia 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego, własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Organem założycielskim Zakładu Opieki Zdrowotnej jest centralny organ administracji państwowej, czyli Ministerstwo.

SP ZOZ jest wyodrębnionym zespołem ludzi i środków majątkowych świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia. W ramach działalności związanej z funkcjonowaniem SP ZOZ w przeważającym stopniu świadczy usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18–20 ustawy o podatku od towarowi usług). O ile zakres podmiotowy zwolnienia z VAT wykonywanych usług nie budzi wątpliwości o tyle z zakresem przedmiotowym Wnioskodawca ma w praktyce pewne problemy.

Jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Wnioskodawca wykonuje następujące świadczenia medyczne:

1. badania laboratoryjne, układu krążenia, USG, i in. oraz konsultacje lekarzy specjalistów bez skierowania od lekarza opłacane przez pacjentów (kontrahentów-pracodawcy NZOZ),
2. badania RTG wykonywane odpłatnie dla pacjentów indywidualnych i kontrahentów (pracodawcy, NZOZ),
3. badania psychologiczne dla kandydatów na stanowisko społecznego kuratora sądowego oraz osób zajmujących się obrotem materiałami wybuchowymi,
4. badania po jeździe pod wpływem alkoholu, po spowodowaniu wypadku, po przekroczeniu limitu 24 pkt karnych (skierowanie od policji),
5. badania dla kandydatów na instruktora lub egzaminatora nauki jazdy,
6. badania kierowcy (amatorskie prawo jazdy),
7. badania osób ubiegających się o pozwolenie na broń lub posługujących się bronią oraz ubiegających się lub przedłużających licencję pracowników ochrony,
8. badania diagnostyczne i konsultacje lekarzy specjalistów na rzecz Wojewódzkich i Okręgowych Komisji Lekarskich, Ubezpieczycieli, itp. Które służą wydaniu decyzji administracyjnej,
9. wydawanie orzeczeń lekarskich (WKL, OKL) oraz odpisy zaświadczeń lub orzeczeń lekarskich czy psychologicznych,
10. badanie bakteriologiczne sporal (wskaźnik procesu sterylizacji),
11. usługi fizjoterapeutów wykonywane odpłatnie,
12. usługi dotyczące zabezpieczenia medycznego imprez masowych,
13. badania profilaktyczne (wstępne, okresowe, kontrolne) dotyczące medycyny pracy,
14. zajęcia praktyczne dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych,
15. odpłatne pobyty na oddziałach szpitalnych, na które nie zawarto kontraktu z NFZ, ale stanowią proces leczenia,
16. wydawanie wyciągów, odpisów lub kserokopii dokumentacji medycznej.
    
    

Wymienione rodzaje świadczeń medycznych, do których należy doliczyć podatek VAT to pozycje od pkt 3 do pkt 10, 16 natomiast pozostałe pozycje, czyli pkt 1, 2, 11, 12, 13, 14, 15 powinny być zwolnione z podatku VAT, gdyż służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta lub spełniają definicję usług kształcenia zawodowego (zawód medyczny).

SP ZOZ jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

SP ZOZ przedstawił we wniosku listę świadczeń medycznych, które są wykonywane w zakładzie. Lista powyższa zawiera usługi medyczne, które wg Wnioskodawcy są opodatkowane podatkiem VAT lub zwolnione z opodatkowania.

W pkt 1 mieszczą się wszystkie badania laboratoryjne i diagnostyczne oraz konsultacje lekarzy specjalistów wykonywane odpłatnie bez skierowania od lekarza (przykładowy wykaz badań laboratoryjnych i radiologicznych w załączeniu). Za powyższe usługi płacą indywidualnie pacjenci lub inni kontrahenci. Wnioskodawca nie ma pewności jakim celom służą odpłatne badania pacjentów. Wnioskodawca domniemywa, że są to cele służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast pkt 8 dotyczy badań i konsultacji na rzecz Wojewódzkich i Okręgowych Komisji Lekarskich, Ubezpieczycieli, które służą wydaniu określonej decyzji administracyjnej, np. przyznanie renty, grupy inwalidzkiej lub odszkodowania.

SP ZOZ jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2013 poz. 217), co potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego jako Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

SP ZOZ pogrupował wymienione w pkt 1-16 usługi, na te które powinny być opodatkowane podatkiem VAT, gdyż służą wydaniu określonej decyzji administracyjnej (pkt 3-10 oraz pkt 16) oraz te, które służą profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i powinny być zwolnione z podatku VAT (pkt 1, 2 oraz 11-15). Wobec powyższego, Wnioskodawca już bardziej czytelnie nie jest w stanie pogrupować wymienionych w pkt 1-16 usług medycznych.

Bezpośrednie cele wymienionych usług medycznych zostały przedstawione wyżej, czyli usługi służące wydaniu określonej decyzji administracyjnej (pkt 3-10 oraz pkt 16) i usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (pkt 1, 2 oraz pkt 11-15).

SP ZOZ świadczy usługi ochrony zdrowia w ramach hospitalizacji, rehabilitacji leczniczej, usług ambulatoryjnych i diagnostyki. Wnioskodawca świadczy też usługi zajęć praktycznych dla uczniów i studentów szkół publicznych, prywatnych z fizykoterapii i praktyk klinicznych. W świetle wymogów prawa w czasie nauki określonych zawodów konieczna jest ilość zajęć praktycznych, aby osiągnąć wymagane umiejętności praktyczne. Wykaz takich zawodów zawiera załącznik nr 12 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 21 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2005 Nr 26, poz. 217). Natomiast Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego rozporządzeniem z dnia 12 lipca 2007 r. (Dz. U. Nr 164, poz. 1166 ze zm.) określił standardy kształcenia dla poszczególnych kierunków i poziomów kształcenia, a także tryb i warunki, jakie musi spełnić uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki.

Program nauczania studentów obejmuje m.in. praktyki. Zasady i formy odbywania praktyk ustala uczelnia prowadząca kształcenie. SP ZOZ sam nie prowadzi zatem kształcenia w zawodzie, ale udziela pomocy w praktycznej nauce zawodu organizatorom kształcenia zawodowego udostępniając swe komórki organizacyjne celem prowadzenia zajęć praktycznych.

Szpital nie jest jednostką systemu oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 07 września 1991 r. o systemie oświaty (nie mieści się w katalogu podmiotów wchodzących w skład systemu oświaty). Wobec powyższego nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

SP ZOZ zawiera umowy na świadczenie usług z placówkami oświaty. Na pytanie organu „Czy świadczone ww. usługi finansowane są w całości ze środków publicznych...” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi – „Jednostka nie posiada wiedzy na jakiej zasadzie i w jakim zakresie osoby kształcące się w danej szkole lub uczelni pokrywają koszty tego kształcenia”.

Badanie bakteriologiczne sporal polega na kontroli procesu sterylizacji narzędzi i urządzeń medycznych. Odbiorcami badania bakteriologiczne sporal są jednostki zlecające (głównie stomatologiczne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług wymienione wyżej przez Wnioskodawcę pozycje są prawidłowo uznawane za opodatkowane lub zwolnione z podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w obecnym stanie prawa cel usługi jest decydujący, czy usługa powinna być zwolniona z podatku, czy nie. Dlatego też wszystkie badania diagnostyczne, RTG, USG itp., konsultacje lekarzy świadczone odpłatnie dla pacjenta (kontrahenta) ze skierowaniem lub bez są kwalifikowane przez SP ZOZ jako część procesu medycznego i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a tym samym zgodnie z pkt 18-20 oraz pkt 29 art. 43 ust. 1 ustawy o VAT są zwolnione z podatku VAT. Natomiast świadczenie medyczne wykonywane w celu wydania określonej decyzji administracyjnej lub stworzenia możliwości uzyskania pewnych uprawnień są opodatkowane.

Wnioskodawca opisując własne stanowisko w poz. 70 wniosku ORD-IN opierał się na podsumowaniu zawartym w poz. 68 ww. wniosku, tj. podatek VAT doliczany jest do usług medycznych wymienionych w pkt 3-10 oraz pkt 16, gdyż służą one wydaniu decyzji administracyjnych. Natomiast usługi wymienione w pkt 1-2 i pkt 11-15 zwolnione są z podatku VAT, gdyż traktowane są jako część procesu medycznego służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217), podmiotami leczniczymi są:

1. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej

– w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Działalność lecznicza może również polegać na:

1. promocji zdrowia lub
2. realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.
   
   

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Precyzując czynności, określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40). W powołanym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia usług opieki medycznej jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle <…> związaną” w rozumieniu tego przepisu (sprawa C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wyodrębnionym zespołem ludzi i środków majątkowych świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia. SP ZOZ jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. W ramach działalności związanej z funkcjonowaniem SP ZOZ w przeważającym stopniu świadczy usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18–20 ustawy o podatku od towarowi usług). Jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Wnioskodawca wykonuje zajęcia praktyczne dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych. Wymienione rodzaje świadczeń medycznych dokonywane przez Wnioskodawcę powinny być zwolnione z podatku VAT, gdyż służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta lub spełniają definicję usług kształcenia zawodowego (zawód medyczny).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy oraz orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie zajęć praktycznych dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych nie mogą stanowić usług ściśle związanych z usługami medycznymi, bowiem usługi ściśle związane z usługami medycznymi to takie, które w procesie świadczenia usług medycznych stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym usługi medyczne świadczone przez Wnioskodawcę będą służyć.

Zrealizowanie programu praktyk nie jest bowiem niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest udzielanie przez Wnioskodawcę świadczeń zdrowotnych, promocji i ochrony zdrowia. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę posiadają cechy działalności edukacyjno – szkoleniowej, które w żaden sposób nie kwalifikują się do usług opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle powyższego realizowane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie zajęć praktycznych dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z uwagi na fakt, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy koniecznym stało się przeanalizowanie świadczonych usług pod kątem brzmienia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych,

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kształcenia zawodowego” i „przekwalifikowania zawodowego”. Wobec tego należy wskazać, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) środkami publicznymi są:

1. dochody publiczne;
2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
   1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
   2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
   3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
   4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
   5. z innych operacji finansowych;
5. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
   
   

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, zalicza się:

1. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2. niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
   1. Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
   2. Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
   3. Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;
3. środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
4. środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
   1. Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji",
   2. Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji na wydatki, o których mowa w:
      • art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej (Dz. Urz. UE L 209 z 11.08.2005, str. 1),
      • art. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej,
   3. Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich;
5. środki przeznaczone na realizację:
   1. programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
   2. programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1),
   3. Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
   4. Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;
6. inne środki.
   
   

Natomiast stosownie do art. 9 cyt. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3. jednostki budżetowe;
4. samorządowe zakłady budżetowe;
5. agencje wykonawcze;
6. instytucje gospodarki budżetowej;
7. państwowe fundusze celowe;
8. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9. Narodowy Fundusz Zdrowia;
10. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11. uczelnie publiczne;
12. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13. państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14. inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.
    
    

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1. jednostek sektora finansów publicznych;
2. innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.
   
   

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazał, iż nie jest jednostką systemu oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 07 września 1991 r. o systemie oświaty (nie mieści się w katalogu podmiotów wchodzących w skład systemu oświaty). Wobec powyższego nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca wykonuje zajęcia praktyczne dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych. Wymienione rodzaje świadczeń medycznych dokonywane przez Wnioskodawcę powinny być zwolnione z podatku VAT, gdyż służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta lub spełniają definicję usług kształcenia zawodowego (zawód medyczny). W świetle wymogów prawa w czasie nauki określonych zawodów konieczna jest ilość zajęć praktycznych, aby osiągnąć wymagane umiejętności praktyczne. Jako przepisy odrębne regulujące formy i zasady dla kształcenia zawodowego Wnioskodawca wskazał na załącznik nr 12 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 21 stycznia 2005 r. oraz rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. określające standardy kształcenia dla poszczególnych kierunków i poziomów kształcenia, a także tryb i warunki, jakie musi spełnić uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki. Program nauczania studentów obejmuje m.in. praktyki. Zasady i formy odbywania praktyk ustala uczelnia prowadząca kształcenie. SP ZOZ sam nie prowadzi zatem kształcenia w zawodzie, ale udziela pomocy w praktycznej nauce zawodu organizatorom kształcenia zawodowego udostępniając swe komórki organizacyjne celem prowadzenia zajęć praktycznych. SP ZOZ zawiera umowy na świadczenie usług z placówkami oświaty. Na pytanie organu „Czy świadczone ww. usługi finansowane są w całości ze środków publicznych...” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi – „Jednostka nie posiada wiedzy na jakiej zasadzie i w jakim zakresie osoby kształcące się w danej szkole lub uczelni pokrywają koszty tego kształcenia”.

Mając na uwadze wyżej przytoczony przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności faktyczne należy stwierdzić, iż usługi w zakresie zajęć praktycznych dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z izykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie spełnia bowiem wymogów podmiotowych niezbędnych do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług muszą być uznane a usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jednakże sam fakt, ze świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego jest niewystarczający do objęcia ich zwolnieniem od podatku, jednocześnie musi być bowiem spełniony jeden z dodatkowych warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Mianowicie usługi te muszą być:

• prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

• świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

• finansowane w całości ze środków publicznych.
  
  

W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia praktyczne dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Zajęcia te mają bowiem na celu uzyskanie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Jednakże jak wynika z opisu sprawy usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie spełniają warunków przewidzianych w pkt a-c art. 43 ust. 1 ustawy.

Podane przez Wnioskodawcę przepisy, które miałyby regulować formy i zasady prowadzenia praktyk, tj.

• rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 21 stycznia 2005 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach: asystentka stomatologiczna, dietetyk, higienistka stomatologiczna, opiekunka dziecięca, ortoptystka, protetyk słuchu, ratownik medyczny, technik dentystyczny, technik elektroniki medycznej, technik elektroradiolog, technik farmaceutyczny, technik masażysta, technik ortopeda i terapeuta zajęciowy - zostało uchylone z dniem 1 września 2012 r. przez ustawę z dnia 19 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011 r. Nr 205, poz. 1206)

• rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia miedzykierunkowe oraz makrokierunki, zostało uchylone z dniem 1 października 2011 r. przez ustawę z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 84, poz. 455).
  
  

Wnioskodawca wskazał, iż nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Również z opisu sprawy nie wynika aby przedmiotowe usługi były finansowane ze środków publicznych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowana jest każda odpłatna dostawa. Zatem powinny one być stosowane ściśle.

Jak stanowi art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Wskazać należy, iż składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – stosownie do treści ww. przepisu.

Zatem, to z wyczerpującego opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę musi wynikać stan sprawy umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska Zainteresowanego wraz z uzasadnieniem tej oceny (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Należy podkreślić, że organ w postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Wnioskodawcę. Organ winien odnosić obowiązujące normy prawa podatkowego do konkretnych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie może natomiast, w świetle obowiązujących przepisów, wydawać interpretacji w sposób alternatywny czy wielowariantowy.

Fakt braku wiedzy Wnioskodawcy bądź braku możliwości zdobycia przez Wnioskodawcę określonych danych nie może stanowić przesłanki uzasadniającej zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Zasadą jest bowiem podleganie dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowaniu.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie jak wynika z opisu sprawy prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia praktyczne dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych nie spełniają żadnego z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy, to nie korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Biorąc opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stoi na stanowisku, że usługi polegające na prowadzeniu zajęć praktycznych dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 26 i pkt 29 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie spełnił przesłanek uregulowanych w tych przepisach. W konsekwencji świadczone przez niego usługi będą podlegać podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi polegające na prowadzeniu zajęć praktycznych dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych są zwolnione z podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 1608), która weszła w życie z dniem 31 grudnia 2013 r., w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymało brzmienie „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f”.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania zajęć praktycznych dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.