INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu 30 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2012 r. o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wspólnie z mężem prowadzi 9 ha gospodarstwo rolne (są rolnikami ryczałtowymi), które w 1988 otrzymali w darowiźnie od rodziców męża. Uzyskane płody rolne wykorzystują zasadniczo na potrzeby swojej rodziny, jednak sporadycznie występujące nadwyżki odsprzedają. Posiadane grunty uprawiają osobiście i nie udostępniali ich do wykorzystania innym osobom. Zgłoszenia do VAT nie dokonywali. Nie zamierzali ich też sprzedawać ani zmieniać przeznaczenia. Jednak, gdy zwrócił się do krewny o sprzedaż kawałka ziemi na której chciałby się wybudować, mąż Wnioskodawczyni udał się do urzędu gminy, gdzie poinformowano go, że jednej małej działki nie można wydzielić z gruntu rolnego i że jeśli wydzieli ok 10 działek, to wydadzą warunki zabudowy. Zrobili wg zaleceń i wydzielili 10 działek na które urząd wydał warunki zabudowy, nakładając dodatkowo obowiązek wydzielenia drogi. W rezultacie w marcu jedną z działek (wraz z udziałem w drodze) sprzedali notarialnie zainteresowanemu krewnemu. Przy sprzedaży tej działki notariusz nie pobrał podatku VAT, gdyż uważał, że ta transakcja nie podlega VAT. W tym zakresie ponieśli koszty niezbędnych usług architektoniczno-geodezyjnych związanych z zaprojektowaniem i fizycznym wydzieleniem działek. Wnioskodawczyni wskazała, iż innych nakładów nie ponosili i nie będą ponosić. Obecnie rozważają możliwość sprzedaży kolejnej działki a w przyszłości pozostałych.

Wnioskodawczyni wskazała, iż teren działek przeznaczonych do sprzedaży w przyszłości nie był i nie jest udostępniany innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, co opisano już w pozycji 68 ORD-IN odnosząc to do całego gospodarstwa, w tym do przedmiotowych działek. Na przedmiotowych działkach – tak samo jak na pozostałych gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego – Wnioskodawczyni prowadzi z mężem typową działalność rolniczą, tj. uprawiając płody rolne (ostatnio były obsiane zbożami), Wnioskodawczyni z mężem uprawiają je we własnym imieniu i na własny rachunek. Dotychczas Wnioskodawczyni nie rozważała, w jaki sposób zamierza pozyskiwać klientów na zakup działek, bo nie było takiej potrzeby, być może wystarczy powiedzieć rodzinie i znajomym a chętni się znajdą a jeśli nie to wystawi ogłoszenie przed domem.

O wystąpieniu o warunki zabudowy w stosunku do 10 działek zadecydowało stanowisko Urzędu Gminy, bowiem początkowo Wnioskodawczymi z mężem chcieli sprzedać tylko kawałek gruntu (jedną działkę) krewnemu, ale gdy mąż udał się w tej sprawie do urzędu, poinformowano go, że jednej małej działki nie można wydzielić z gruntu rolnego, ale jeśli wydzielą ok.10 działek, to wydadzą warunki zabudowy, zrobili wg zaleceń i warunki otrzymali.

W odpowiedzi na pytanie czy Wnioskodawczyni jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni wskazała, iż są z mężem rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu podanego przepisu i nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż kolejnej działki (i następnych) - w kontekście wcześniejszej sprzedaży 1 działki -też nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT, czy też należy naliczyć i zapłacić 23 % VAT, a w przypadku gdyby należało naliczyć podatek VAT, to czy należy go też naliczyć do sprzedaży pierwszej działki...

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, iż nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT, działki zostały wydzielone z majątku prywatnego pochodzącego z darowizny, a poniesione nakłady były niezbędne aby działki mogły być wydzielone - zarówno sprzedaż kolejnej i następnych działek, jak też już sprzedanej pierwszej działki nie podlegają ustawie o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

Wnioskodawczyni wskazała, iż w tej mierze opiera się m.in. na stanowisku NSA wyrażonym w wyroku FSK 1703/11 z dnia 14.03.2012 roku, w którym podkreślono, iż liczba transakcji nie odgrywa roli decydującej jak też samo przekształcenie gruntu w działki budowlane, o ile nie są podejmowane aktywne (ponad niezbędne) działania w zakresie obrotu nieruchomościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wykładnia językowa i funkcjonalna definicji działalności gospodarczej prowadzi do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika bądź wykonującego wolny zawód.

Poza tym z przytoczonych ww. przepisów wynika, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli czynności te dokonywane są w sposób ciągły dla celów zarobkowych i nie stanowią jedynie czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Tut. Organ zauważa, iż w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni wspólnie z mężem prowadzi 9 ha gospodarstwo rolne (są rolnikami ryczałtowymi), które w 1988 otrzymali w darowiźnie od rodziców męża. Uzyskane płody rolne wykorzystują zasadniczo na potrzeby swojej rodziny, jednak sporadycznie występujące nadwyżki odsprzedają.

Wnioskodawczyni wskazała, iż teren działek przeznaczonych do sprzedaży nie był i nie jest udostępniany innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Na przedmiotowych działkach – tak samo jak na pozostałych gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego – Wnioskodawczyni prowadzi z mężem typową działalność rolniczą, tj. uprawia płody rolne (ostatnio były obsiane zbożami), Wnioskodawczyni z mężem uprawiają je we własnym imieniu i na własny rachunek. Dotychczas Wnioskodawczyni nie rozważała, w jaki sposób zamierza pozyskiwać klientów na zakup działek, bo nie było takiej potrzeby, być może wystarczy powiedzieć rodzinie i znajomym a chętni się znajdą a jeśli nie to wystawi ogłoszenie przed domem. O wystąpieniu o warunki zabudowy w stosunku do 10 działek zadecydowało stanowisko Urzędu Gminy, bowiem początkowo Wnioskodawczyni z mężem chcieli sprzedać tylko kawałek gruntu (jedną działkę) krewnemu, ale gdy mąż udał się w tej sprawie do urzędu, poinformowano go, że jednej małej działki nie można wydzielić z gruntu rolnego, ale jeśli wydzielą ok. 10 działek, to wydadzą warunki zabudowy. Wnioskodawczyni podała, iż zrobili wg zaleceń i wydzielili 10 działek na które urząd wydał warunki zabudowy, nakładając dodatkowo obowiązek wydzielenia drogi. W tym zakresie ponieśli koszty niezbędnych usług architektoniczno-geodezyjnych związanych z zaprojektowaniem i fizycznym wydzieleniem działek. Wnioskodawczyni wskazała, iż innych nakładów nie ponosili i nie będą ponosić. Obecnie rozważają możliwość sprzedaży kolejnej działki a w przyszłości pozostałych.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że są z mężem rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT i nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm. – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy przedmiotowych działek Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. Zatem planowaną dostawę działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni będzie korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Wnioskodawczyni, poza wydzieleniem działek i uzyskaniem dla nich warunków zabudowy, które to czynności mogłyby stanowić o aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, nie podjęła żadnych innych aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, tj. nie zamierza podejmować jakichkolwiek starań mających na celu przygotowanie do sprzedaży gruntu takich jak np. uzbrojenie terenu czy też ogrodzenie działek. Wobec powyższego – stosownie do obowiązującego orzecznictwa – transakcja zbycia działek, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że planowana sprzedaż działek wchodzących w skład majątku osobistego Wnioskodawczyni, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawczyni dokonując ich sprzedaży będzie korzystać z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy opodatkowania przyszłej sprzedaży działek, natomiast w zakresie opodatkowania już sprzedanej działki została wydana interpretacja indywidualna znak IPTPP4/443-371/12-6/BM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.