Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/443-899/13/MS
z 31 grudnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy usługi przewodników lub opiekunów nabywane na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło można zaliczyć do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty i tym samym nie są usługami własnymi, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 20 września 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy usługi przewodników lub opiekunów nabywane na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło można zaliczyć do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty i tym samym nie są usługami własnymi, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 grudnia 2013 r. znak: IBPP1/443-899/13/MS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usług turystycznych, opodatkowanych na zasadzie marży z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zajmuje się organizowaniem wycieczek, wyjazdów edukacyjnych i integracyjnych dla grup zorganizowanych. Nabywa w związku z tym od innych podatników usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, dotyczące zakwaterowania, wyżywienia, transportu, ubezpieczenia itp. Podczas organizacji różnego rodzaju form wypoczynku, niezbędna jest opieka przewodnika lub opiekuna. W tym celu firma chce zatrudniać osoby na umowę zlecenie i umowę o dzieło nieprowadzące działalności gospodarczej.

Firma jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od 6 października 2010 r.

Usługi świadczone przez przewodników lub opiekunów nie zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z warunków wykonywania umowy wynika, iż przewodnicy i opiekunowie dysponują niezależnością i samodzielnością w działaniu. Ich samodzielność i niezależność przejawia się w tym, iż będąc na wyjeździe podejmują samodzielne decyzje dotyczące trasy, zmian w planie, który również samodzielnie przygotowują, opiekunowie samodzielnie decydują o możliwościach spędzania czasu wolnego przez uczestników, regulaminie wycieczki i karach za jego nieprzestrzeganie.

Wynagrodzenie za wykonywane przez przewodników i opiekunów czynności w ramach umów, ustalane jest na zasadzie negocjacji. Mają oni wpływ na wysokość przyznanego im wynagrodzenia, które ustalane jest pod konkretny wyjazd.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu zadane w wezwaniu, kto ponosi ryzyko gospodarcze za czynności wykonane w ramach umów przez przewodników i opiekunów oraz czy z zawartych umów wynika, że odpowiedzialność za wykonane czynności określonych w umowie wobec osób trzecich spoczywa na zleceniobiorcy tj. przewodniku lub opiekunie, Wnioskodawca odpowiedział, że ryzyko gospodarcze za czynności wykonane w ramach umów przez przewodników i opiekunów ponosi opiekun/przewodnik. Na czas wykonywania umowy opiekun/przewodnik ponosi odpowiedzialność za grupę.

Opiekunowie i przewodnicy mogą zawrzeć umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich we własnym zakresie.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu zadane w wezwaniu, jaki jest konkretnie zakres odpowiedzialności przewodników i opiekunów wobec osób trzecich wynikający z umów, Wnioskodawca odpowiedział, że do zakresu obowiązków przewodnika należy przygotowanie planu wycieczki, pilotowanie grupy w autokarze - wybór trasy, opowiadanie o mijanych zabytkach, oprowadzanie po atrakcjach turystycznych wymienionych w planie wyjazdu, rozwiązywanie kwestii bieżących - rozlokowanie uczestników w hotelu, przyjmowanie uwag i wniosków, sprawdzanie obecności. Do obowiązków opiekuna należy dbanie o bezpieczeństwo uczestników, sprawdzanie czystości w pokojach (w przypadku młodzieży).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi nabywane na podstawie umów zlecenie i umów o dzieło można zaliczyć do usług nabytych od podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i tym samym nie są usługami własnymi, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego się na treść art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi nabywane na podstawie zawartych umów zlecenia i umów o dzieło, można zaliczyć do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przewodnik będzie związany ze zlecającym wykonaniem tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności-przewodnika.

Warunki wykonania tych czynności zostają określone w umowie, tj. poprzez sprawowanie opieki nad powierzoną grupą turystów oraz autorskie wykonanie programu wycieczki. Umowa będzie określała wysokość oraz sposób wypłaty wynagrodzenia i będzie zawierała klauzule, iż odpowiedzialność za wykonane czynności określone w umowie wobec osób trzecich spoczywa na zleceniobiorcy - przewodniku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ww. ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić przy tym należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Na podstawie art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

• działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
• przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
  
  

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Art. 119 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Natomiast w myśl art. 119 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Definicję podatnika zawiera art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.);
2. (uchylony);
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
   
   

W art. 13 pkt 8 powołanej w powyższym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniono przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z powołanych przepisów prawa podatkowego wynika, że usługi przewodnika lub opiekuna jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, można zaliczyć do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty wyłącznie wtedy, gdy jak to wynika z art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy, są nabywane od innych podatników i będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usług turystycznych, opodatkowanych na zasadzie marży z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zajmuje się organizowaniem wycieczek, wyjazdów edukacyjnych i integracyjnych dla grup zorganizowanych. Nabywa w związku z tym od innych podatników usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, dotyczące zakwaterowania, wyżywienia, transportu, ubezpieczenia itp. Podczas organizacji różnego rodzaju form wypoczynku, niezbędna jest opieka przewodnika lub opiekuna. W tym celu firma chce zatrudniać osoby na umowę zlecenie i umowę o dzieło nieprowadzące działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że przewodnicy i opiekunowie dysponują niezależnością i samodzielnością w działaniu, które przejawiają się w tym, że będąc na wyjeździe podejmują samodzielne decyzje dotyczące trasy, zmian w planie, który samodzielnie przygotowują, samodzielnie decydują o możliwościach spędzania wolnego czasu przez uczestników, regulaminie wycieczki i karach za jego nieprzestrzeganie.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu kto ponosi ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane w ramach umów przez przewodników i opiekunów oraz czy z zawartych umów wynika, że odpowiedzialność za wykonane czynności określone w umowie wobec osób trzecich spoczywa na zleceniobiorcy tj. przewodniku lub opiekunie, Wnioskodawca odpowiedział, że ryzyko gospodarcze za czynności wykonane w ramach umów przez przewodników i opiekunów ponosi opiekun/przewodnik. Na czas wykonywania umowy opiekun/przewodnik ponosi odpowiedzialność za grupę.

Wnioskodawca wskazał też, że opiekunowie i przewodnicy mogą zawrzeć umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich we własnym zakresie.

Do zakresu obowiązków przewodnika należy przygotowanie planu wycieczki, pilotowanie grupy w autokarze - wybór trasy, opowiadanie o mijanych zabytkach, oprowadzanie po atrakcjach turystycznych wymienionych w planie wyjazdu, rozwiązywanie kwestii bieżących - rozlokowanie uczestników w hotelu, przyjmowanie uwag i wniosków, sprawdzanie obecności. Do obowiązków opiekuna należy dbanie o bezpieczeństwo uczestników, sprawdzanie czystości w pokojach (w przypadku młodzieży).

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jeżeli zatem przewodnicy i opiekunowie na podstawie zawartych umów o dzieło czy zlecenie wykonują czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i jednocześnie, z tytułu wykonania tych czynności będą związani ze zlecającym wykonanie tych czynności, tj. Wnioskodawcą prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności oraz:

• warunki wykonywania tych czynności zostają określone w umowie,
• umowa określa wysokość oraz sposób wypłaty wynagrodzenia,
• umowa zawiera klauzulę, iż odpowiedzialność za wykonywane czynności określone w umowie wobec osób trzecich spoczywa na zleceniobiorcy – przewodniku/opiekunie,

to w takim przypadku zostaną spełnione wszystkie okoliczności warunkujące uznanie czynności wykonywanych przez przewodnika/opiekuna za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT w świetle zapisów art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem osoby świadczące te usługi przewodników/opiekunów należy uznać za podatników określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W takim też przypadku nabywane przez Wnioskodawcę od innych podatników usługi przewodników/opieki mogą być zaliczone do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a tym samym mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż usługę przewodnika/opiekuna zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia i o dzieło można zaliczyć do nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty przy założeniu, że umowa będzie zawierała klauzulę, że odpowiedzialność za wykonane czynności określone w umowie wobec osób trzecich spoczywa na zleceniobiorcy – przewodniku/opiekunie, należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, iż analiza postanowień umów cywilnoprawnych nie mieści się w granicach określonych w przepisach art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym, tutejszy organ udzielił odpowiedzi, przyjmując założenie, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności określone w umowach spoczywa na przewodnikach/opiekunach, z którymi podpisane zostaną umowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć również należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku gdy odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności określone w umowach z przewodnikami/opiekunami spoczywać będzie na zleceniodawcy tj. Wnioskodawcy) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.