INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2013 r. (data wpływu do Biura – 1 października 2013 r.), uzupełnionym w dniach 18 i 23 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania kosztów wyżywienia zawodnikom w związku z wyjazdami w celu realizacji postanowień zawartych z nimi kontraktów zawodniczych:

• w części dotyczącej opodatkowania ww. świadczeń – jest prawidłowe,
• w części dotyczącej obowiązku poboru zaliczki z tytułu sfinansowania ww. świadczeń zawodnikom, z którymi zawarto kontrakty zawodnicze w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2013 r. do Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sfinansowania kosztów wyżywienia zawodnikom w związku z wyjazdami w celu realizacji postanowień zawartych z nimi kontraktów zawodniczych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 12 grudnia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-908/13/MCZ, IBPB II/1/415-909/13/MCZ, IBPB II/1/415-1097/13/MCZ oraz IBPB II/1/415-1098/13/MCZ wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 18 grudnia 2013 r. (uiszczenie opłaty) i 23 grudnia 2013 r. (pozostałe braki formalne).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sportem. Prowadząc drużynę piłki ręcznej organizuje i bierze udział w meczach ligowych i sparingowych piłki ręcznej oraz w wydarzeniach związanych z promowaniem sportu i rekreacji.

W celu realizacji przedmiotu tej działalności i w jej ramach Spółka zawarła kontrakty zawodnicze o przynależności klubowej w formie umów o pracę oraz umów-zleceń z zawodnikami będącymi osobami fizycznymi:

nieprowadzącymi działalności gospodarczej,

prowadzącymi działalność gospodarczą lecz kontrakt nie został zawarty w jej ramach,

w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zawodnicy zawierający kontrakt w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej złożyli oświadczenia, że wykonywane przez nich usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej — w myśl art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Na mocy zawartych umów wszyscy zawodnicy są zobowiązani m.in. do reprezentacji barw klubu we wszystkich rozgrywkach sportowych piłki ręcznej, w których drużyna klubu będzie uczestniczyła oraz do uczestnictwa we wszystkich zajęciach uznanych przez władze klubu za niezbędne do osiągnięcia w tych rozgrywkach jak najlepszych wyników.

Z uwagi na to, że niektóre mecze odbywają się poza granicami kraju (głównie w państwach należących do unii europejskiej), Spółka wysyła zawodników do tych państw w celu realizacji postanowień zawartych z nimi umów. W trakcie tych podróży (a w przypadku zawodników, z którymi zawarto umowę o pracę - podróży służbowych) zawodnicy mają zapewnione bezpłatne wyżywienie i noclegi w całości opłacone przez Spółkę. Wyżywienie obejmuje 3 posiłki dziennie (śniadanie, obiad i kolację). Spółka otrzymuje zbiorcze faktury obejmujące wyżywienie lub noclegi wszystkich zawodników korzystających z nich w trakcie danego wyjazdu, bez podziału na poszczególne osoby.

W celu ustalenia wysokości świadczenia z tytułu wyżywienia lub noclegu przypadającego na pojedynczego zawodnika, Spółka dzieli kwotę wyszczególnioną na fakturze przez liczbę zawodników, którzy z zafakturowanego świadczenia skorzystali.

Ponadto zawodnikom przysługuje należność pieniężna odpowiadająca 25% diety w myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Wydatki z tych tytułów zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i nie zostały zaliczone przez zawodników do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty wyżywienia przekraczają limit 75% diety wynikający z § 14 ww. rozporządzenia, ale są niższe niż 100% tej diety. Koszty noclegu nie przekraczają limitu określonego w § 16 tegoż rozporządzenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy w opisanej sytuacji będącej zdarzeniem przyszłym Spółka postąpi prawidłowo nie uznając wydatków na wyżywienie (w wysokości odpowiadającej 75% diety zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia) oraz całości wydatków na noclegi i na przysługującą zawodnikom dietę (ustaloną zgodnie z § 14 ust. ww. rozporządzenia) za przychód tych zawodników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie naliczając, nie pobierając nie wpłacając zaliczek na ten podatek z tego tytułu...

Czy w opisanej sytuacji będącej zdarzeniem przyszłym Spółka postąpi prawidłowo uznając wydatki na wyżywienie w części przekraczającej 75% diety (zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia) lecz nie przekraczającej 100% diety (ustalonej zgodnie z § 13 ww. rozporządzenia) za przychód zawodników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w przypadku zawodników nieprowadzących działalności gospodarczej oraz prowadzących działalność gospodarczą lecz niezawierających kontraktu w jej ramach — naliczy, pobierze i wpłaci zaliczki na ten podatek z tego tytułu, a w przypadku zawodników zawierających kontrakt w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej — nie naliczy, nie pobierze i nie odprowadzi zaliczek na ten podatek z tego tytułu, gdyż płatnikiem tego podatku jest sam zawodnik. Czy może powinna zaliczyć tę część wydatków na wyżywienie na poczet przysługującej zawodnikom należności w wysokości 25% diety (ustalonej zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia), uznać tę część wydatków na wyżywienie za niepodlegające opodatkowaniu i w konsekwencji, przysługującą dietę w części odpowiadającej tej części wydatków na wyżywienie uznać za przychód zawodnika podlegający opodatkowaniu...

Zdaniem Wnioskodawcy, jego postępowanie przedstawione w ww. pytaniach jest prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że:

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

podróży służbowej pracownika,

podróży osoby nie będącej pracownikiem

-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z treści art. 21 ust. 13 ww. ustawy wynika, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) pkt 1 stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy warunki te są spełnione.

Przepisami wykonawczymi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).

Wnioskodawca wskazał, że problematykę kosztów wyżywienia reguluje § 13 i § 14 powołanego wyżej rozporządzenia.

W myśl jego § 13 ust. 1 i 2, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki i przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Przepis § 14 ust. 1 stanowi natomiast, że pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia, który to przepis doprecyzowuje wysokość należności z tytułu diet w przypadku pełnej i niepełnej doby podróży zagranicznej.

Z kolei w myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że śniadanie stanowi 15% diety, obiad - 30%, a kolacja - 30%. Przy wyżywieniu składającym się z tych trzech posiłków kwota diety ulega zmniejszeniu w sumie o 75%, co odpowiada wysokości 25% diety przysługującej pracownikowi w sytuacji opisanej w ust. 1.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka zapewni zawodnikom bezpłatne, całodzienne wyżywienie w postaci 3 posiłków dziennie (śniadanie, obiad i kolacja), którego koszt przekraczy wysokości 75% diety ustaloną zgodnie z powyższymi rozważaniami, natomiast nie przekracza wysokości 100% diety ustalonej zgodnie z § 13 powyższego rozporządzenia. Ponadto zawodnikom przysługuje należność pieniężna w wysokości 25% na mocy § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia

Wnioskodawca przypomniał, że § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż dieta w czasie podroży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Z kolei jego § 14 ust. 1 wskazuje, ze pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podroży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

W świetle tych przepisów właściwym wydaje się Wnioskodawcy przyjęcie, że pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki stanowią dwa odmienne cele przeznaczenia przysługującej pracownikowi diety.

Skoro więc pracownikowi, któremu zapewniono bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że celem przeznaczenia rzeczonych 25% diety powinny być inne drobne wydatki różne od pokrycia kosztów wyżywienia. W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wyżywienie w części przekraczającej 75% diety należy uznać za świadczenie wykraczające poza zakres diet i innych należności do wysokości określonej w rozporządzeniu i w konsekwencji, traktować jako nieobjęte zwolnieniem od podatku dochodowego zapisanym w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem wydatki na wyżywienie w wysokości nieprzekraczającej 75% diety oraz na pokrycie należności odpowiadającej 25% diety nie przekraczają wysokości określonych w rozporządzeniu, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że wydatki z tych tytułów nie stanowią przychodu zawodnika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki na wyżywienie w części przekraczającej 75% diety, jako przekraczające wysokości określone w rozporządzeniu, należy uznać za przychód zawodnika podlegający opodatkowaniu.

Przechodząc do problemu ustalenia płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do świadczenia z tytułu zapewnionego wyżywienia o wartości przekraczającej 75% diety, zdaniem Wnioskodawcy należy zacząć od przywołania art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że źródłami przychodów są m.in.:

stosunek służbowy, stosunek pracy (...);

działalność wykonywana osobiście;

pozarolniczą działalność gospodarcza (...).

Przychodami ze stosunku pracy są przedmiotowe świadczenia na rzecz zawodników, którzy zawarli ze Spółką kontrakt w postaci umowy o pracę.

W świetle art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z uprawiania sportu (pkt 2) oraz przychody z tytułu wykonywania usług, na postawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane od osoby prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 8).

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, przychodami z działalności wykonywanej osobiście są świadczenia na rzecz zawodników, z którymi zawarto kontrakt w postaci umowy-zlecenia, a którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub prowadzącymi działalność gospodarczą lecz nie zawierającymi kontraktu w jej ramach.

Natomiast przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są świadczenia na rzecz tych zawodników, którzy zawarli kontrakt w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Następnie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prawne są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 38 ust. 1 płatnicy, o których mowa w art. 31, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika.

Oznacza to, że Spółka prawidłowo identyfikuje siebie jako płatnika podatku dochodowego od świadczeń przekazanych zawodnikom, którzy zawarli z nią kontrakty w postaci umowy o pracę, i prawidłowo postępuje, naliczając, pobierając i wpłacając zaliczki na ten podatek.

Z kolei art. 41 ust. 1 cyt. wyżej ustawy wskazuje, że osoby prawne, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. W myśl art. 42 ust. 1 płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika.

Oznacza to, że Spółka prawidłowo identyfikuje siebie jako płatnika podatku dochodowego od świadczeń przekazanych zawodnikom, z którymi zawarła kontrakty w postaci umowy-zlecenia, a którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub prowadzącymi działalność gospodarczą lecz niezawierającymi kontraktu w jej ramach.

W konsekwencji Spółka także prawidłowo postępuje naliczając, pobierając i wpłacając zaliczki na ten podatek.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy, płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku zawodników, którzy zawarli kontrakt w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Co więcej, art. 44 ust. 1 stanowi, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Oznacza to, że płatnikami podatku dochodowego od zawodników, którzy zawarli kontrakty w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej są sami zawodnicy, a więc Spółka prawidłowo nie identyfikuje siebie jako płatnika tego podatku i prawidłowo nie nalicza, nie pobiera i nie wpłaca zaliczek na ten podatek.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnień dotyczących kosztów wyżywienia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy – zajętego odnośnie zdarzenia przyszłego – w zakresie sfinansowania kosztów wyżywienia zawodnikom w związku z wyjazdami w celu realizacji postanowień zawartych z nimi kontraktów zawodniczych. W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21. 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 tej ustawy, do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zaliczone zostały m.in. stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście i pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tejże ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy – ust. 2 art. 12 ww. ustawy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b – ust. 3 art. 12 ww. ustawy.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w myśl art. 13 pkt 2 ww. ustawy uważa się m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

W myśl natomiast art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z kolei definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Definicję powyższą uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z treścią ww. przepisu, niemożność uznania określonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą zachodzi w przypadku łącznego wystąpienia wskazanych powyżej warunków.

Istotną cechą pozarolniczej działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek.

Ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. Nr 127, poz. 857 ze zm.), definiując najważniejsze pojęcia związane ze sportem, precyzuje zakres tej kategorii przychodów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

W myśl art. 3 ww. ustawy o sporcie działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego.

Klub sportowy działa jako osoba prawna. W celu realizacji działalności kluby sportowe zawierają kontrakty zawodnicze, w ramach których zawodnicy są zobowiązani do uczestniczenia we wszystkich zajęciach, meczach, rozgrywkach zorganizowanych przez kluby sportowe Oznacza to, że działalności sportowej, w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek – nie prowadzi zawodnik zrzeszony w klubie ale klub sportowy czy związek sportowy.

Wskazać również należy na osobisty charakter czynności wykonywanych przez zawodnika w ramach umowy zawartej z klubem sportowym (kontrakt zawodniczy). Przychód ten może uzyskać jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności. Ta właśnie okoliczność odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca może bowiem powierzyć wykonywanie świadczeń pracownikowi lub zlecić podwykonawcy. Zawodnik czynności mu przynależne musi wykonać sam.

Mając na uwadze powyższą definicję należy stwierdzić, iż za przychody z uprawiania sportu uznaje się każde przychody otrzymywane przez zawodników, o ile pozostają one w związku z uprawianą dyscypliną sportową.

W art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły), ustawodawca wprowadził także element negatywny, tzn. że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jeżeli zatem uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest w świetle wskazanych powyżej przepisów do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a pkt 6 tejże ustawy nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, przychody uzyskiwane przez zawodników z działalności polegającej na uprawianiu sportu należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, fakt iż art. 13 pkt 2 ustawy wymienia przychody z uprawiania sportu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez podatnika z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach zarejestrowanej przez podatnika działalności gospodarczej.

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie zawodnicy, z którymi klub sportowy zawarł kontrakty zawodnicze w formie umów-zleceń, nieprowadzący działalności gospodarczej, prowadzący działalność gospodarczą lecz kontrakt nie został zawarty w jej ramach oraz kontrakt został zawarty w ramach prowadzonej przez zawodników działalności gospodarczej uzyskują przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

podróży służbowej pracownika,

podróży osoby niebędącej pracownikiem

-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest w przypadku pracownika odbycie przez niego podróży służbowej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, dlatego w kwestii tej należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, ze zm.).

W art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy ustawodawca określił, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego.

Natomiast w przypadku osoby, która nie jest pracownikiem warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obwarowane są dodatkowo postanowieniami art. 21 ust. 13 tej ustawy. Stosownie do jego treści przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

w celu osiągnięcia przychodów lub

w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 13 ww. ustawy, tj. w omawianym przypadku wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osób z uprawiania sportu oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Przepisami wykonawczymi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej - § 13 ust. 1 tego rozporządzenia.

Przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia stanowi natomiast, że pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia, który to przepis doprecyzowuje wysokość należności z tytułu diet w przypadku pełnej i niepełnej doby podróży zagranicznej.

Z kolei w myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

śniadanie - 15% diety,

obiad - 30%,

kolacja - 30%.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 tej ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. wyżej ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

.Zgodnie z art. 42 ust. 1 tejże ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.(…)

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sportem. Prowadząc drużynę piłki ręcznej organizuje i bierze udział w meczach ligowych i sparingowych piłki ręcznej oraz w wydarzeniach związanych z promowaniem sportu i rekreacji. W celu realizacji przedmiotu swej działalności, i w jej ramach, Spółka zawarła kontrakty zawodnicze o przynależności klubowej w formie umów o pracę oraz umów-zleceń z zawodnikami będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i prowadzącymi działalność gospodarczą. Przy czym w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą przyjęto dwie formy zawarcia kontraktu: kontrakt nie został zawarty w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej oraz kontrakt został zawarty w jej ramach. Na mocy zawartych umów wszyscy zawodnicy są zobowiązani m.in. do reprezentacji barw klubu we wszystkich rozgrywkach sportowych piłki ręcznej, w których drużyna klubu będzie uczestniczyła oraz do uczestnictwa we wszystkich zajęciach uznanych przez władze klubu za niezbędne do osiągnięcia w tych rozgrywkach jak najlepszych wyników. Realizując postanowienia wynikające z umowy/kontraktu, zawodnicy biorą udział w wyjazdach zagranicznych związanych z rozgrywanymi meczami, zawodami, sparingami itp. Koszty całodziennego wyżywienia zawodników podczas przedmiotowych wyjazdów ponosi w całości Wnioskodawca. Koszty wyżywienia przekraczają limit 75% diety, wynikający z § 14 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. ale są niższe niż 100% tej diety. Prócz tego zawodnicy otrzymują należność pieniężną – 25% diety. Wnioskodawca jako płatnik nalicza, pobiera i wpłaca zaliczki na podatek dochodowy w przypadku, gdy koszty wyżywienia przekraczają limit 75% diety, dla zawodników, którzy zawarli kontrakty zawodnicze w formie umowy o pracę oraz zawodników, oraz tych którzy zwarli ww. kontrakty w formie umów-zleceń i są osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, lub prowadzącymi działalność gospodarczą lecz kontrakt nie został zawarty w jej ramach. Natomiast Wnioskodawca jako płatnik nie nalicza, nie pobiera i nie wpłaca zaliczek na podatek dochodowy w przypadku, gdy koszty wyżywienia przekraczają limit 75% diety, dla zawodników, który zawarli kontrakty zawodniczy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa jak i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że uzyskany przez zawodników, przychód w postaci sfinansowania przez Wnioskodawcę całodziennego wyżywienia w części przekraczającej limit 75% diety wynikający z § 14 ww. rozporządzenia, przy jednoczesnej wypłacie należności pieniężnej w kwocie 25% diety, podczas wyjazdów zagranicznych odbywanych w związku z rozgrywanymi meczami, zawodami sparingami itp., nie będzie wolny od podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej przedmiotowym zwolnieniem objęta jest wartość otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, do wysokości diety określonej w ww. rozporządzeniu. Tym samym ze zwolnienia na mocy powołanego przepisu korzystała łączna wartość wyżywienia i wypłaconej należności pieniężnej tytułem 25% diety jedynie do kwoty limitu określonego rozporządzeniem, a ściślej mówiąc załącznikiem do tegoż rozporządzenia, określającym m.in. wysokość diet za dobę podróży zagranicznej. Natomiast wartość świadczenia przekazanego z wyżej wymienionego tytułu (tj. wyżywienia i należności pieniężnej w wysokości 25%) przekraczająca wskazany limit będzie podlegała opodatkowaniu.

Nadwyżka ponad obowiązujący limit stanowi w przypadku osób, z którymi zawarto umowy o pracę przychód ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca będący płatnikiem będzie zobowiązany naliczyć, pobierać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy.

Natomiast w przypadku osób, które nie są pracownikami a z którymi zawarte zostały kontrakty zawodnicze nadwyżka ta stanowi przychód tych osób z działalności wykonywanej osobiście, od którego Wnioskodawca będący płatnikiem będzie zobowiązany naliczyć, pobrać oraz odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z wyżej powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wyżej wskazano, w przypadku osób, które nie są pracownikami, bez względu na to czy zawarły one kontrakty zawodnicze (umowy zlecenia) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza tą działalnością – uzyskiwany przez nich przychód zawsze będzie kwalifikowany do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Zatem złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest w opisanej sytuacji bez znaczenia, gdyż przychód z uprawiania sportu nie może być zaliczany do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych sfinansowania kosztów wyżywienia zawodnikom w związku z wyjazdami w celu realizacji postanowień zawartych z nimi kontraktów zawodniczych, w części dotyczącej opodatkowania ww. świadczeń należało uznać za prawidłowe, a w części dotyczącej obowiązku poboru zaliczki z tytułu sfinansowania ww. świadczeń zawodnikom, z którymi zawarto kontrakty zawodnicze w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.