INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania przez Spółkę na rzecz Związku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest bezprzedmiotowe;
• podatkowych skutków wypłaty na rzecz Związku wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę w celu umorzenia udziały w formie przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 5 i 6) – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania przez Spółkę na rzecz Związku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
• podatkowych skutków wypłaty na rzecz Związku wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę w celu umorzenia udziały w formie przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 5 i 6);
• powstania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 8);
• kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej jako: „Spółka”) powstała w 2001 r. na mocy aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi:

• pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z);
• odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z);
• pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 71.20.B);
• działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z);
• wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z);
• roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z);
• roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z);
• wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);
• wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z).
  
  

Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług związanych z utrzymaniem urządzeń i infrastruktury służącej prowadzeniu działalności przez W. Związek Wodociągów i Kanalizacji (dalej jako: „Związek”). Związek posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) i świadczy usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych bezpośrednio na rzecz odbiorców.

Majątek Spółki składa się z:

• składników majątku nabytych przez Spółkę w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego pn. „X” w Spółkę;
• składników majątku wniesionego do Spółki przez Związek jako udziałowca, w tym w szczególności na pokrycie kapitału zakładowego;
• składników majątku nabytych oraz wytworzonych w wyniku działalności Spółki.
  
  

Jedynym udziałowcem Spółki jest Związek. Związek został założony przez 9 gmin na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), w celu wspólnego wykonywania zadań służących zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gmin - członków Związku w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń.

Majątek Związku został utworzony z:

• mienia niepodzielnego - w rozumieniu art. 6 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.) – W. Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji;
• mienia wniesionego przez Gminy - członków Związku;
• mienia nabytego przez Związek w wyniku własnej działalności gospodarczej w zakresie użyteczności publicznej, w tym w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń, w tym także mienia nabytego przy dofinansowaniu ze środków z funduszy Unii Europejskiej;
• dochodów Związku.
  
  

Obecnie Związek rozważa możliwość restrukturyzacji Spółki (konsolidacji majątku Spółki i Związku). Jeden z rozważanych wariantów restrukturyzacji przewiduje podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały w sprawie nabycia przez Spółkę od Związku udziałów w celu ich umorzenia (art. 199 § 1 k.s.h.). Spółka nabędzie od Związku 193.305 udziałów o łącznej wartości nominalnej 96.652.500,00 zł. Po umorzeniu udziałów Związek będzie posiadał 10 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł.

Jako wynagrodzenie za zbywane w celu umorzenia udziały Związek otrzyma przedsiębiorstwo Spółki, na które składać się będą aktywa Spółki, w tym w szczególności:

• prawa własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za pomocą których Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą;
• prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z przedmiotem działalności Spółki, w szczególności umów o dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu, itp.;
• prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami;
• środki pieniężne (w całości lub w części, w zależności od przyjętego sposobu zaspokojenia wierzycieli Spółki - wyjaśnienie tej kwestii zostało zawarte w dalszej części wniosku);
• wierzytelności Spółki.
  
  

Przed nabyciem udziałów w celu umorzenia i przekazaniem przedsiębiorstwa na rzecz Związku, dla ustalenia wartości rynkowej udziałów, Spółka dokona wyceny przedsiębiorstwa, które zostanie przekazane jako wynagrodzenie za nabyte w celu umorzenia udziały Związku.

Wartość przedsiębiorstwa będzie ustalona w następujący sposób:

1) w przypadku, gdy zobowiązania związane z przedsiębiorstwem Spółki będą wykonywane przez Związek, już po przejęciu przez Związek przedsiębiorstwa

wartość przedsiębiorstwa = wartość aktywów Spółki – zobowiązania Spółki;

2) w przypadku, gdy zobowiązania związane z przedsiębiorstwem Spółki zostaną one wykonane przez Spółkę

wartość przedsiębiorstwa = wartość aktywów Spółki pomniejszona o pozostawione w Spółce środki pieniężne w wysokości pozwalającej Spółce na zapłatę zobowiązań.

Do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku Spółka zapłaci wszystkie zobowiązania (wierzytelności), które staną się wymagalne przed tym dniem. Spółka podejmie też starania, aby do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku zapłacić zobowiązania (wierzytelności), których termin płatności nastąpi po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku. Na wypadek, gdy Spółka nie mogła zapłacić wszystkich zobowiązań przed przekazaniem przedsiębiorstwa, a jednocześnie nie byłoby również możliwe przejęcie ich przez Związek w trybie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej jako: „k.c.”, Spółka pozostawi (wyłączy z majątku przedsiębiorstwa) środki pieniężne potrzebne na zaspokojenie wierzycieli, a następnie zapłaci te zobowiązania.

W związku z powyższym, zobowiązania, które będą uwzględniane przy obliczaniu wartości przedsiębiorstwa obejmować będą:

• zobowiązania (wierzytelności) Spółki związane ze świadczeniami o charakterze jednorazowym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a których Spółka nie będzie mogła zapłacić przed dniem przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku (gdy wcześniejsza spłata zobowiązań będzie niemożliwa);
• zobowiązania związane ze świadczeniami o charakterze ciągłym (takimi jak np. dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych, najem, dzierżawa, leasing), których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa.
  
  

Teoretycznie możliwe są następujące warianty regulowania zobowiązań. Związek za zobowiązania Spółki o charakterze ciągłym będzie odpowiedzialny jako:

1. Dłużnik, po przejęciu długu w trybie art. 519 k.c. - Związek będzie dokonywał zapłaty za zobowiązania bezpośrednio do wierzyciela, który wystawi fakturę za świadczone usługi wskazując jako nabywcę Związek. W takim przypadku w stosunku do zobowiązań związanych ze świadczeniami o charakterze ciągłym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa, Związek zapłaci całość zobowiązania należnego wierzycielowi, natomiast częścią zobowiązania przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa Związek obciąży Spółkę.
2. Podmiot odpowiedzialny solidarnie ze Spółką na podstawie przepisu art. 55 <4> k.c. – w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, wiedząc o przekazaniu przedsiębiorstwa do Związku, obciążą Związek jako dłużnika solidarnego ze Spółką (wystawią na Związek faktury VAT), Związek zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Związek obciąży Spółkę. Płatność zobowiązań przez Spółkę będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania - o ile będzie to możliwe na podstawie u.p.t.u.) lub na podstawie innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Związek na rzecz Spółki.
3. Podmiot odpowiedzialny solidarnie ze Spółką na podstawie przepisu art. 55 <4> k.c. – w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, obciążą Spółkę jako stronę umowy (wystawią na Spółkę faktury VAT), Spółka zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Spółka obciąży Związek. Płatność zobowiązań przez Związek będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania - o ile będzie to możliwe na podstawie u.p.t.u.) lub na podstawie innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Spółkę na rzecz Związku.
   
   

Spółka wykorzystuje przedsiębiorstwo do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i w odniesieniu do składników majątku, które nabywała w toku prowadzonej działalności odliczała podatek naliczony od zakupu tych składników majątku (zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i następne u.p.t.u.).

Po otrzymaniu od Spółki przedsiębiorstwa Związek będzie wykorzystywał je do prowadzonej przez siebie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Związek jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i po otrzymaniu od Spółki przedsiębiorstwa będzie za jego pomocą wykonywał czynności podlegające wyłącznie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w piśmie z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

Status przedsiębiorstwa.

Jak zostało to wskazane w treści wniosku o interpretację, wyłącznym przedmiotem transakcji ma być prawie cały majątek Wnioskodawcy, w tym w szczególności:

1. prawa. własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za pomocą których Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność gospodarczą;
2. stosunki prawne wynikające z umów związanych z przedmiotem działalności Wnioskodawcy, w szczególności umowy o dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu, itp.;
3. stosunki prawne wynikające z umów zawartych z pracownikami (stosunki pracownicze);
4. środki pieniężne (w całości lub w części, w zależności od przyjętego sposobu zaspokojenia wierzycieli Wnioskodawcy - wyjaśnienie tej kwestii zostało zawarte we wniosku oraz w dalszej części niniejszego pisma);
5. wierzytelności Spółki
   
   

Z przedmiotu transakcji wyłączone zostaną aktywa, najprawdopodobniej w postaci środków pieniężnych w kwocie 5.000 zł, odpowiadające wartości minimalnego, wymaganego przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 1030), kapitału zakładowego.

Przedmiot transakcji opisanej we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, zakwalifikować należy jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej jako: „k.c.”. Zgodnie z treścią tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiot transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić będzie niewątpliwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto:

• aktywa będące przedmiotem transakcji stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej;
• W. Związek Wodociągów i Kanalizacji (dalej zwany: „Związkiem”) nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej;
• przy wykorzystaniu nabytych składników majątku Związek będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Wnioskodawca;
• Związek, w trybie art. 519 k.c., przejmie od Spółki zobowiązania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przy pomocy przejętych od Spółki składników majątku (szczegółowy opis zasad i warunków przejmowania zobowiązań został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dalszej części niniejszego pisma);
• Związek, w zakresie w jakim nie będzie mógł przejąć długów Spółki w trybie art. 519 k.c., będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania Spółki na podstawie art. 55 <4> k.c. (szczegółowy opis zasad i warunków ponoszenia przez Związek odpowiedzialności za zobowiązania Spółki został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dalszej części niniejszego pisma);
• Związek, na podstawie art. 23(1) k.p., przejmie zakład pracy i stanie się pracodawcą dla pracowników Spółki.
  
  

Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, iż przedmiotem transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c., a także w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Niemniej jednak - w ocenie Wnioskodawcy - kwestia zakwalifikowania przez niego przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa nie stanowi elementu zdarzenia przyszłego, a jedynie element stanowiska własnego Wnioskodawcy.

Mając na uwadze zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy, a także treść wezwania, Wnioskodawca - na wypadek gdyby tutejszy Organ nie podzielał poglądu Wnioskodawcy, co do możliwości zakwalifikowania przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, informuje, iż majątek będący przedmiotem transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyodrębniony (w tym sensie, iż obejmuje on praktycznie całość majątku Wnioskodawcy) na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. W szczególności wskazać należy, iż za pomocą przedmiotu transakcji opisanego w zdarzeniu przyszłym możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Rozliczenie zobowiązań oraz wycena przedsiębiorstwa.

Rozliczenia zobowiązań zostaną oparte na przedstawionych poniżej zasadach.

Po pierwsze, do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku Spółka zapłaci wszystkie zobowiązania istniejące i skonkretyzowane przed tym dniem. Spółka podejmie też starania, aby do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku zapłacić zobowiązania (wierzytelności), których termin płatność nastąpi po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku.

Po drugie, jeżeli nie będzie możliwe wykonanie zobowiązań w trybie opisanym powyżej, to Związek na podstawie art. 519 k.c. przejmie zobowiązania, na których przejęcie zgodzą się wierzyciele. W ten sposób Związek po przejęciu tych zobowiązań będzie dokonywał zapłaty bezpośrednio do wierzyciela, który wystawi fakturę za świadczone usługi wskazując jako nabywcę Związek. W takim przypadku w stosunku do zobowiązań związanych ze świadczeniami o charakterze ciągłym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa, Związek zapłaci całość zobowiązania należnego wierzycielowi, natomiast częścią zobowiązania przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa Związek obciąży Spółkę.

Po trzecie, jeżeli nie będzie możliwa zapłata zobowiązań przed przekazaniem przedsiębiorstwa oraz nie będzie możliwe przejęcie zobowiązań przez Związek w trybie art. 519 k.c., to podstawą rozliczeń zobowiązań stanie się odpowiedzialność solidarna Spółki i Związku powstała na podstawie art. 55 <4> k.c. W tym przypadku możliwe są dwie sytuacje: (i) wierzyciel wystawia fakturę na Spółkę i żąda od niej zapłaty; (ii) wierzyciel wystawia fakturę na Związek i żąda od niego zapłaty. W przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, obciążą Spółkę jako stronę umowy (wystawią na Spółkę faktury VAT) Spółka zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Spółka obciąży Związek. Płatność zobowiązań przez Związek będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Spółkę na rzecz Związku.

Natomiast w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, wiedząc o przekazaniu przedsiębiorstwa do Związku, obciążą Związek jako dłużnika solidarnego ze Spółką (wystawią na Związek faktury VAT) Związek zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Związek obciąży Spółkę. Płatność zobowiązań przez Spółkę będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Związek na rzecz Spółki.

Wszelkie rozliczenia pomiędzy Związkiem i Spółką, o których mowa powyżej będą oparte albo o postanowienia umowy o przejęciu długu w trybie art. 519 k.c., albo na podstawie odrębnych porozumień regulujących kwestię ponoszenia ciężarów ekonomicznych wykonania zobowiązań.

W każdym jednak wypadku, zapłata zobowiązań polegać będzie na tym, iż Związek będzie ponosił ciężar ekonomiczny zobowiązań, w tej ich części w jakiej dotyczyć one będą przedsiębiorstwa po jego przekazaniu do Związku. Natomiast Spółka będzie ponosiła ciężar ekonomiczny zobowiązań, w tej ich części w jakiej dotyczyć one będą przedsiębiorstwa sprzed jego przekazania do Związku.

Przedstawione powyżej sposoby dokonania rozliczeń zobowiązań będą w całości neutralne dla wyceny przedsiębiorstwa, w której zostanie ujęty stan na dzień przekazania przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania przez Spółkę do Związku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)... – pytanie oznaczone we wniosku nr 2;
2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłata na rzecz Związku wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę w celu umorzenia udziały w formie przedsiębiorstwa spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... – pytanie oznaczone we wniosku nr 5;
3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 5) (tj. uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ww. pytania za nieprawidłowe), w jakim momencie, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłatą na rzecz Związku wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę w celu umorzenia udziały w formie przedsiębiorstwa... – pytanie oznaczone we wniosku nr 6;
4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zapłatą przez Związek zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 519 k.c. lub art. 55 <4> k.c.... – pytanie oznaczone we wniosku nr 8;
5. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości zobowiązań, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 55 <4> k.c. i za które Związek będzie dokonywał zapłaty bezpośrednio do wierzyciela lub do Spółki... – pytanie oznaczone we wniosku nr 9.
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 1-3 (oznaczone we wniosku nr 2, 5-6). Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 4-5 (oznaczone we wniosku nr 8-9) zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną sygn. ILPB3/423-365/13-5/KS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania przez Spółkę do Związku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, przy czym przyjąć należy, iż w art. 6 ust. 1 tej ustawy, chodzi o przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów k.c. Natomiast art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła w tym zakresie wprost do przepisów k.c. (art. 55 <1> k.c.). W myśl Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Za uznaniem, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, w rozumieniu ww. przepisów, świadczą następujące okoliczności:

• nabyte przez Związek aktywa i zobowiązania Spółki stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej;
• Związek nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej; przy wykorzystaniu nabytych składników majątku Związek będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka;
• Związek w trybie art. 519 k.c., przejmie od Spółki zobowiązania związane z działalnością gospodarczą prowadzaną przy pomocy przejętych od Spółki składników majątku;
• Związek, w zakresie w jakim nie będzie mógł przejąć długów Spółki w trybie art. 519 k.c., będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania Spółki na podstawie art. 55 <4> k.c.
• Związek, na podstawie art. 23 (1) k.p., przejmie zakład pracy i stanie się pracodawcą dla dotychczasowych pracowników Spółki.
  
  

Wskazać przy tym należy, iż nawet pozostawienie w Spółce środków pieniężnych w wysokości pozwalającej Jej na zaspokojenie wierzycieli, nie stanowi przeszkody dla oceny, iż w zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z transakcją mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Wyłączone z „przedsiębiorstwa” środki pieniężne w żaden sposób nie wpłyną na zdolności produkcyjne przedsiębiorstwa, jak również na jego samodzielność organizacyjną i funkcjonalną.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 5).

W związku z wypłatą na rzecz Związku wynagrodzenia z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów w celu ich umorzenia w formie przedsiębiorstwa, nie powstanie po stronie Spółki przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypłata wynagrodzenia w tej formie nie spowoduje bowiem, po stronie Spółki powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, w szczególności, Spółka nie osiągnie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych (art. 14 ust. 1 ww. ustawy). Powyżej opisany skutek w postaci braku przychodu po stronie Spółki, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym między innymi:

• NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1486/11) orzekł, iż: „W myśl przepisu art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej: u.p.d.o.p.), do przychodów nie zalicza się między innymi umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Przepisy ustawy podatkowej nie różnicują skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów od formy zapłaty (pieniężna lub niepieniężna). Z tego też względu wnioskowanie przez organ podatkowy, że tylko forma pieniężna jest neutralna podatkowo, nie znajduje uzasadnienia. Faktem jest, że uchwała zgromadzenia o umorzeniu udziałów spowoduje przepływ aktywów ze spółki do udziałowców i dojdzie tym samym do obniżenia kapitału zakładowego lub zapasowego, powodującego zmniejszenie jej majątku. Powyższe zdarzenie nie spowoduje jednak trwałego przysporzenia majątkowego spółki, a więc nie powiększy się jej majątek, nie powstanie przychód do opodatkowania”;
• WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 października 2012 r. (sygn. I SA/Kr 1152/12) orzekł, iż: „Umorzenie udziałów i dokonanie zapłaty za umorzone udziały w formie rzeczowej nie może także być traktowane jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje sposób ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, ale podstawą jego zastosowania jest jedynie sytuacja, w której nastąpiło odpłatne zbycie rzeczy lub praw. W sytuacji umorzenia udziałów i przekazania wynagrodzenia wspólnikom za umorzone udziały w formie rzeczowej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw”;
• WSA we Wrocławiu w wyroku z 25 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1294/10) orzekł, iż: „Rację ma Spółka, że wynagrodzenie za umorzenie udziałów w formie niepieniężnej wspólnikom nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma sporu, co do tego, że wypłata wynagrodzenia w pieniądzu nie powoduje powstania u Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Będzie jedynie obligować spółkę do wywiązania się z nałożonych ustawą obowiązków płatnika. Należy zgodzić się w tym miejscu ze Skarżącą, że uwzględniając cel i charakter wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie uprawnionym wspólnikom”.
  
  

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 6).

Zdaniem Spółki, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z tytułu wypłaty wynagrodzenia za nabywane w celu umorzenia udziały w formie przedsiębiorstwa powstanie w dniu wydania rzeczy i/lub zbycia praw majątkowych jednak nie później niż w dniu uregulowania należności (tj. otrzymania/nabycia od Związku udziałów własnych w celu ich umorzenia). W ocenie Spółki, przychód z tytułu wypłaty wynagrodzenia za nabywane w celu umorzenia udziały w formie przedsiębiorstwa powstanie w momencie zbycia udziałów przez Związek na rzecz Spółki (a więc w momencie zawarcia przez strony umowy nabycia udziałów, która będzie miała charakter rozporządzający). Dodatkowo, zdaniem Spółki, moment obniżenia kapitału zakładowego, kończącego proces umorzenia udziałów w trybie umorzenia dobrowolnego nie będzie miał żadnego znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• bezprzedmiotowe – w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania przez Spółkę na rzecz Związku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
• nieprawidłowe – w zakresie podatkowych skutków wypłaty na rzecz Związku wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę w celu umorzenia udziały w formie przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 5 i 6).
  
  

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Ww. ustawa nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, że takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje zresztą, że za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań, jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 tej ustawy. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

W przedstawionej we wniosku sytuacji, Związek rozważa możliwość restrukturyzacji Spółki (konsolidacji majątku Spółki i Związku). Jeden z rozważanych wariantów restrukturyzacji przewiduje podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały w sprawie nabycia przez Spółkę od Związku udziałów w celu ich umorzenia (art. 199 § 1 k.s.h.). Spółka nabędzie od Związku 193.305 udziały o łącznej wartości nominalnej 96.652.500,00 zł. Po umorzeniu udziałów Związek będzie posiadał 10 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł. Jako wynagrodzenie za zbywane w celu umorzenia udziały Związek otrzyma przedsiębiorstwo Spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 tej ustawy). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Z treści powołanych przepisów wynika, że umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Kwestia ustalenia formy tego wynagrodzenia pozostawiona została natomiast swobodzie stron.

Wobec powyższego, wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki.

Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych Spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Natomiast z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia, w przypadku gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej.

O ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) za umorzone udziały jest dla spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na udziałowca, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Chociaż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania jak i zmniejszenia się pasywów spółki, przy obu formach wynagrodzenia, tj. pieniężnego i niepieniężnego jest taki sam, to nie można nie zauważyć, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów spółki do majątku udziałowca, czyli czynność rozporządzająca, nie jest tożsama z wypłatą gotówki. W ocenie tut. Organu, „wypłata” wynagrodzenia wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności rzeczy/praw majątkowych. Należy zauważyć, że przy wynagrodzeniu niepieniężnym mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest uchwała w zakresie umorzenia udziałów i wysokości wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały, drugą czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności aktywów innych niż środki pieniężne.

W tym miejscu podnieść należy, że chociaż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną, to odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu podatkowego.

Oceniając więc charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Należy przy tym zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedstawionej sytuacji uzasadnionym jest rozpoznanie po stronie Spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa, na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii braku przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z przeprowadzeniem procesu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem i wypłaceniem wynagrodzenia w formie niepieniężnej. Przy czym nie sama „wypłata” wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności aktywów ze Spółki na udziałowca, a zdarzenie to spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Przychód ten powstanie w momencie przeniesieniu własności aktywów ze Spółki na udziałowca.

Reasumując, w związku z planowanym umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku wartość przychodu u Spółki (podmiotu zbywającego określone składniki majątku, tu: przedsiębiorstwo) co do zasady odpowiada wartości uregulowanego zobowiązania, przy czym przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może znaleźć odpowiednie zastosowanie.

Przychód ten powstanie w momencie przeniesieniu własności aktywów ze Spółki na udziałowca.

Jednocześnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje, czy wynagrodzenie za umorzone udziały (tu: przedsiębiorstwo) stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też nie. W związku z powyższym, odpowiedź w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 2) stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.