INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi budowlano-montażowe. Zlecone roboty budowlane są wykonywane przez Spółkę przy udziale Podwykonawców, w większości podatników VAT czynnych dokumentujących wykonane na zlecenie Spółki usługi montażowe fakturami VAT. Wnioskodawca zawiera z tymi podmiotami (Podwykonawcami) umowy na wykonanie robót montażowych. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów: tytułem zabezpieczenia roszczeń Spółki o usunięcie wad i usterek ujawnionych w okresie gwarancji Podwykonawca wnosi zabezpieczenie zwane zamiennie kaucją gwarancyjną. Zabezpieczenie to wynosi 5% należności netto wynikającej z każdej faktury wystawionej przez Podwykonawcę. W umowie na wykonanie robót montażowych określono, że potrącenie przez Wnioskodawcę kwoty zabezpieczenia, tj.: kaucji gwarancyjnej strony uznają za dopełnienie obowiązku wniesienia zabezpieczenia. Potrącenie to skutkuje kompensatą wzajemnych wierzytelności stron.

Kaucja gwarancyjna zostaje potrącona na okres 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił częściowy lub końcowy odbiór robót montażowych. W sytuacji niewystąpienia wad czy usterek, albo po ich usunięciu przez Podwykonawcę kwota gwarancji zostaje zwolniona do końca miesiąca grudnia roku upływu 5-cio letniego okresu gwarancji.

W przypadku nieusunięcia przez Podwykonawcę ujawnionych w czasie gwarancji wad lub usterek roszczenia finansowe Spółki z tytułu zastępczego ich usunięcia mogą zostać zaspokojone z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. W takim przypadku, wartość kaucji pierwotnie zatrzymanej przez Spółkę nie zostaje zwrócona Podwykonawcy lub zostaje zwrócona w części.

Spółka poniesione nakłady na roboty montażowe zalicza pierwotnie do robót budowlanych w toku a następnie po protokolarnym odbiorze przez Zamawiającego robót budowlanych świadczonych przez Spółkę następuje sprzedaż oraz ujęcie robót montażowych w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT oraz sprzedaż usług budowlanych Spółki jest w całości opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do kaucji potrącanej przez Spółkę znajdą zastosowanie przepisy art. 89b ustawy o VAT tj.: czy na mocy wspomnianego artykułu Spółka będzie zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury, z której Spółka dokonała potrącenia kaucji w części odpowiadającej temu potrąceniu...

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym stanie faktycznym do potrąconej przez niego kaucji gwarancyjnej nie mają zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm) tj.: Spółka nie ma obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na roboty montażowe w części odpowiadającej potrąconemu zabezpieczeniu oraz nie ma obowiązku korekty odliczonego pierwotnie podatku naliczonego w części odpowiadającej potrąconemu zabezpieczeniu za okresy w których upływają terminy określone odpowiednio w art. 15b 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 89b ust 1 ustawy o VAT.

W chwili zapłaty Podwykonawcy należności wynikającej z jego faktury za usługi montażowe Wnioskodawca potrąca swoją wymagalną wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej określonej w umowie stron. Wskutek tego potrącenia dochodzi do wygaśnięcia części zobowiązania wynikającego z faktury w wysokości potrąconej kaucji, zgodnie z art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm). Wobec tego kwota potrąconej kaucji nie jest wierzytelnością nieuregulowaną (nastąpiła kompensata wzajemnych należności).

Po stronie Wnioskodawcy natomiast powstaje nowe zobowiązanie tj. zobowiązanie rozliczenia kwoty zabezpieczenia w czasie wynikającym z umowy zawartej między stronami i zwrot tego zabezpieczenia w całości lub części Podwykonawcy w zależności od stopnia wywiązania się z obowiązku usunięcia ewentualnych wad i usterek ujawnionych w czasie okresu gwarancji.

W związku z uregulowaniem w całości należności objętej fakturą Podwykonawcy (pomimo potraconego zabezpieczenia) nie występują przesłanki do stosowania przepisów art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, iż niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego, zatem została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące do 31.12.2013 r.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy – w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z powyższych przepisów wynika, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi budowlano-montażowe. Zlecone roboty budowlane są wykonywane przez Spółkę przy udziale Podwykonawców, w większości podatników VAT czynnych dokumentujących wykonane na zlecenie Spółki usługi montażowe fakturami VAT. Wnioskodawca zawiera z tymi podmiotami (Podwykonawcami) umowy na wykonanie robót montażowych. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów: tytułem zabezpieczenia roszczeń Spółki o usunięcie wad i usterek ujawnionych w okresie gwarancji Podwykonawca wnosi zabezpieczenie zwane zamiennie kaucją gwarancyjną. Zabezpieczenie to wynosi 5% należności netto wynikającej z każdej faktury wystawionej przez Podwykonawcę. W umowie na wykonanie robót montażowych określono, że potracenie przez Wnioskodawcę kwoty zabezpieczenia, tj.: kaucji gwarancyjnej strony uznają za dopełnienie obowiązku wniesienia zabezpieczenia. Potrącenie to skutkuje kompensatą wzajemnych wierzytelności stron.

Kaucja gwarancyjna zostaje potrącona na okres 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił częściowy lub końcowy odbiór robót montażowych. W sytuacji nie wystąpienia wad czy usterek, albo po ich usunięciu przez Podwykonawcę kwota gwarancji zostaje zwolniona do końca miesiąca grudnia roku upływu 5-cio letniego okresu gwarancji. W przypadku nieusunięcia przez Podwykonawcę ujawnionych w czasie gwarancji wad lub usterek roszczenia finansowe Spółki z tytułu zastępczego ich usunięcia mogą zostać zaspokojone z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. W takim przypadku, wartość kaucji pierwotnie zatrzymanej przez Spółkę nie zostaje zwrócona Podwykonawcy lub zostaje zwrócona w części.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – (…) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W tym miejscu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W niniejszej sprawie strony umawiają się, że w celu zabezpieczenia interesu zleceniodawcy (Wnioskodawcy), zatrzymuje on określony w umowie procent wartości faktury za wykonane prace z przeznaczeniem na kaucję gwarancyjną.

Wobec powyższego w tej sytuacji należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez podwykonawcę usług, bowiem wynagrodzenie należne podwykonawcy z tytułu ww. usług zostało przez Wnioskodawcę zapłacone, a jedynie umówiona część kaucji gwarancyjnej została tymczasowo zatrzymana, zamiast dokonywać z tej części odrębnej wpłaty przez podwykonawcę. Tym samym wystawiona faktura VAT, zgodnie z postanowieniem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcą dokumentuje wykonanie usług, dla których można uszczegółowić różne terminy płatności. Pierwszy dla wykonanej usługi oraz kolejne po zaistnieniu określonych zdarzeń – szczegółowo określonych w umowie.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 89b ustawy. Wynika to z faktu, że zatrzymane kwoty na kaucje potrącone z części wynagrodzenia, stanowiące kaucje gwarancyjne, nie są równoznaczne z niewywiązaniem się przez Wnioskodawcę z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia wynagrodzenia podwykonawcy.

W analizowanej sytuacji strony zgodnie postanowiły, że Wnioskodawca ma prawo potrącić część wynagrodzenia w charakterze kaucji gwarantującej za prawidłowe wykonanie usług budowlanych przez wykonawcę. Wobec powyższego nie można, w tym przypadku, dokonanego potrącenia kaucji utożsamiać z sytuacją, w której Wnioskodawca nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań pieniężnych.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że zatrzymane kwoty w związku z kaucją gwarancyjną (ze względu na charakter kwoty zatrzymanej, która jest kwotą należną w związku z zabezpieczeniem należnego wykonania umowy) – nie stanowią podstawy do zastosowania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego, w części dotyczącej potrąconej kaucji gwarancyjnej, zgodnie z art. 89b ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35). Art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchyla art. 29 ustawy i art. 1 pkt 24 wprowadza do ustawy art. 29a.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.