INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez Pełnomocnika , przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu (Aport 2) przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu (Aport 1) do spółki komandytowo-akcyjnej w formie udziału w nieruchomości budynkowej wraz z gruntem, w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu (Aport 2) przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem oraz w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 10 października 2013 r. nr ILPB1/415-865/13-2/AP, ILPP1/443-675/13-2/JSK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 10 października 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 14 października 2013 r., natomiast w dniu 17 października 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 16 października 2013 r.). Ponadto w dniu 16 października 2013 r. uzupełniono wniosek o brakującą opłatę od wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu Nieruchomości (najem powierzchni na cele mieszkalne i użytkowe), a uzyskane z niej przychody / dochody opodatkowuje na zasadach ogólnych, tzn. według skali podatkowej.

W 2005 roku Wnioskodawca, wraz ze współmałżonkiem, nabył od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej Nieruchomość budynkową (kamienicę) wraz z gruntem (dalej: Nieruchomość). Nabycie Nieruchomości nie podlegało VAT - sprzedawca nie był podatnikiem VAT.

Zgodnie z aktem notarialnym będącym umową sprzedaży Nieruchomości, Nieruchomość budynkowa obejmuje powierzchnie użytkowe (dwa lokale) i powierzchnie mieszkalne (osiem lokali). Przy tym, w ramach Nieruchomości nie została ustanowiona odrębna własność lokali (nie wskazuje na to treść aktu notarialnego i księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości). W związku z tym Wnioskodawca wraz ze współmałżonkiem są właścicielami całego budynku, bez podziału na poszczególne lokale.

Poprzedni właściciel Nieruchomości wykorzystywał Nieruchomość na wynajem (z uwagi na brak statusu podatnika VAT poprzedniego właściciela, wynajem ten nie podlegał VAT). Wnioskodawca, wraz ze współmałżonkiem, po nabyciu Nieruchomości ponieśli wydatki na remont Nieruchomości o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tej Nieruchomości #61485; wydatki te nie miały charakteru ulepszenia w rozumieniu ustawy o PIT (nie powodowały podwyższenia wartości początkowej Nieruchomości). Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele mieszkaniowe oraz na cele użytkowe (biurowe, handlowe). Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Z tytułu wynajmu powierzchni Wnioskodawca rozlicza podatek VAT (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej; wynajem powierzchni na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia z VAT).

Wnioskodawca rozważa wniesienie, wraz ze współmałżonkiem, Nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), którą Wnioskodawca planuje utworzyć (Aport 1). W zamian za aport Wnioskodawca obejmie akcje SKA, stając się jej akcjonariuszem. Co do zasady, nominalna wartość akcji objętych przez Wnioskodawcę w SKA w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotu aportu (udziału we współwłasności Nieruchomości). Nie jest jednak wykluczone, że Wnioskodawca obejmie akcje o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotów aportu - w takim przypadku nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość wydanych akcji SKA zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA (agio). Przedmiot Aportu 1 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nieruchomość wniesiona aportem do SKA przez Wnioskodawcę wraz ze współmałżonkiem nie będzie zaliczana do środków trwałych SKA, ze względu na przewidywany okres używania nieprzekraczający roku.

W przyszłości nie jest wykluczone, że SKA dokona aportu wniesionej uprzednio przez Wnioskodawcę i jego współmałżonka Nieruchomości do spółki kapitałowej działającej w formie sp. z o.o. (dalej: Spółka Kapitałowa) w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej (Aport 2). Nominalna wartość udziałów objętych przez SKA w Spółce Kapitałowej w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotu aportu. Przedmiot Aportu 2 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Na późniejszym etapie może zostać również podjęta decyzja o przekształceniu SKA w spółkę jawną. W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku SKA przed i po przekształceniu. W szczególności, w ramach przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wkłady wspólników na rzecz SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu (Aport 2) przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia aportu przez SKA do Spółki Kapitałowej (Aport 2) w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem będzie powodować po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ww. pytania, wniesienie przez SKA wkładu niepieniężnego w postaci udziału w Nieruchomości budynkowej do Spółki Kapitałowej, w zamian za udziały Spółki Kapitałowej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, powstania przychodu na moment wniesienia tego aportu.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby będące wspólnikami (akcjonariuszami / komplementariuszami) takiej SKA, w zależności od ich cywilnoprawnego statusu. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu PIT, w tym przypadku u Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA.

Kwestię sposobu opodatkowywania podatkiem dochodowym zysku osiąganego / wypracowanego przez SKA przez jej akcjonariusza wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) oraz z 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12). W szczególności NSA w uchwale z 16 stycznia 2012 r., wydanej na gruncie podatku CIT, wskazał „przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie - na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych”.

Takie stanowisko, bezpośrednio w zakresie akcjonariuszy SKA będących osobami fizycznymi i na gruncie ustawy o PIT, NSA potwierdził w kolejnej uchwale z 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12), stwierdzając, że tacy akcjonariusze są zobowiązani do zapłaty zaliczek na PIT dopiero wtedy, gdy otrzymają dywidendę. Zdaniem NSA: „(...) należy stwierdzić w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W zakresie momentu powstania przychodu akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną NSA stwierdził, że: „(...) skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy”.

Takie stanowisko potwierdza również interpretacja ogólna Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. (nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125), wydana w następstwie powołanej wyżej uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), zgodnie z którą: „z datą przyjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”)”.

W świetle zaprezentowanych wyżej rozstrzygnięć, a w szczególności uchwały NSA z 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), akcjonariusz SKA jest opodatkowany PIT, wyłącznie, jeśli:

1. w SKA w danym okresie rozliczeniowym powstał zysk księgowy i
2. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA zadysponowało ten zysk do wypłaty akcjonariuszowi w formie dywidendy.
   
   

Wnioskodawca zaznacza, że w związku z objęciem akcji w Spółce kapitałowej w SKA nie powstanie zysk księgowy. Niezależnie, nawet jeśli taki zysk by powstał, na dzień aportu nie zostanie on wypłacony Wnioskodawcy jako akcjonariuszowi SKA dywidendą (byłoby to możliwe dopiero po zakończeniu roku obrotowego, zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, wykazaniu zysku i przeznaczeniu tego zysku do wypłaty dywidendą). Konsekwentnie, Aport 2 nie będzie u Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, wywoływał żadnych skutków w PIT na moment jego dokonania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Planowane jest, że spółka komandytowo-akcyjna dokona aportu wniesionej uprzednio przez Wnioskodawcę i jego współmałżonka nieruchomości budynkowej wraz z gruntem do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za objęcie udziałów spółki kapitałowej.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy transakcja wniesienia aportu przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ustalenie źródeł przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej - spółki komandytowo-akcyjnej - z uwzględnieniem przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

• pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
  
  

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zauważyć jednak należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, nawet jeżeli przychody (dochody) są uzyskiwane przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółek osobowych, w tym spółki komandytowo-akcyjnej. Jeżeli więc podatnik będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki osobowej, nie przesądza to jeszcze o tym, że uzyskuje on wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza wówczas, gdy spółka poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również innych zdarzeń gospodarczych, z których przychód (dochód) zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), stanowią przychody ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a powoływanej ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki kapitałowej aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów, a w konsekwencji moment powstania przychodu do opodatkowania, zależy od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje (co uszło uwadze Wnioskodawcy). Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki osobowej (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dywidenda uzyskana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zysku tej spółki, która prowadzi wyłącznie pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uzyskuje innych rodzajów przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 powoływanej ustawy, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że tylko w przypadku gdy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, poza uzyskaną dywidendą z akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nie uzyska przychodów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, to osiągnięty z tego tytułu przychód (dochód) będzie mógł być zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegać opodatkowaniu po stronie akcjonariusza niebędącego komplementariuszem tej spółki dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że - zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych - w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym - na mocy art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych -uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

Zatem dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym w dniu wypłaty dywidendy i w wysokości przyznanej mu dywidendy, która stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powyższe oznacza, że przychód po stronie akcjonariusza niebędącego komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w momencie wypłaty na jego rzecz dywidendy. Przy czym dotyczy to tylko tych przychodów, które w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również czynności prawnych lub zdarzeń gospodarczych, w wyniku których uzyskany przychód (dochód) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, że akcjonariusz uzyskuje przychody (dochody) wyłącznie z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym przychód po jego stronie powstaje w momencie wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w celu ustalenia, czy transakcja aportu nieruchomości budynkowej wraz z gruntem przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, należy w pierwszej kolejności dokonać rozróżnienia źródeł przychodów, na co wskazuje art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wprawdzie, co do zasady, przychody uzyskane przez akcjonariusza w postaci dywidendy z akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w przedmiotowej sprawie istotne jest, że w związku z wniesieniem przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, aportu w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej, po stronie Zainteresowanego powstanie przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 powoływanej ustawy. Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej należy zakwalifikować do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy), tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). Oznacza to, że na moment jego powstania nie będzie miał wpływu moment wypłaty dywidendy z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz Wnioskodawcy. Kapitały pieniężne są bowiem odrębnym źródłem przychodu od przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną, z tytułu której akcjonariuszowi wypłacana jest dywidenda.

Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przy czym - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy - dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że wniesienie aportu przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dochodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przychód z tego źródła powstanie w momencie określonym w art. 17 ust. 1a powoływanej ustawy.

Nie można zatem podzielić poglądu Wnioskodawcy, w myśl którego wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej, w zamian za udziały spółki kapitałowej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, powstania przychodu, gdyż w spółce komandytowo-akcyjnej w danym okresie rozliczeniowym nie powstanie zysk księgowy, a nawet gdyby powstał, to na dzień aportu nie zostanie on wypłacony. Tut. Organ wskazuje, że moment wypłaty dywidendy z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych w związku z planowaną transakcją aportu do spółki kapitałowej.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu (Aport 2) przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazać należy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że wniosek Zainteresowanego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu (Aport 1) do spółki komandytowo-akcyjnej w formie udziału w nieruchomości budynkowej wraz z gruntem został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 29 października 2013 r. nr ILPB1/415-865/13-4/AP, natomiast w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową wniosek został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 29 października 2013 r. nr ILPB1/415-865/13-6/AP.

Wniosek Zainteresowanego w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.