INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2013 r. (data wpływu 02.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania towarów wydawanych w zamian za vouchery – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania towarów wydawanych w zamian za vouchery.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

N. Polska S.A. (dalej: N. lub Spółka) prowadzi działalność m.in. w zakresie sprzedaży bezpośredniej do klientów oraz dystrybucji do pośredników, ekspresów do kaw, a także przeznaczonych do nich kapsułek z kawą oraz akcesoriów, w ramach dwóch systemów zamkniętych (dalej Systemy). Istotą Systemów jest możliwość korzystania z nabytego przez konsumenta ekspresu jedynie przy użyciu dedykowanych do niego kapsułek oferowanych wyłącznie przez Spółkę (bezpośrednio lub poprzez jej partnerów detalicznych). Poniżej Spółka przedstawia pełen opis modelu biznesowego funkcjonowania Systemów.

Schemat funkcjonalny

Systemy są oparte na ekspresach ciśnieniowych wytwarzanych w ramach zlecenia globalnego Grupy N. przez współpracujących z nią renomowanych producentów sprzętu AGD (podmioty niepowiązane). Prawa własności intelektualnej związane z Systemami pozostają każdorazowo własnością Grupy N. Oznacza to, iż całość prac związanych z projektowaniem Systemów (tj. ekspresu, kapsułek, akcesoriów) została wykonana na koszt i przez Grupę N. W ramach współpracy z Grupą N rola producentów została ograniczona do następujących zadań:

• produkcji zleconej ilości ekspresów według przekazanej specyfikacji technicznej – w tym celu producent może zlecić wykonanie ekspresów na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie,

• dostawy ekspresów do spółek z Grupy N działających na rynkach lokalnych, do których zalicza się N. lub

• dostawy ekspresów do podmiotów (dalej: Dystrybutorów) zajmujących się ich dystrybucją na rynku polskim.
  
  

Sprzedaż ekspresów, kapsułek i akcesoriów (np. kubków, łyżeczek, filiżanek, pojemników na kapsułki) do ostatecznego odbiorcy prowadzona jest przez samą Spółkę, poprzez sklep on-line i butik (w zakresie jednego z Systemów), oraz wybranych partnerów handlowych, którzy nabywają:

• ekspresy do kawy – od Dystrybutorów, a

• kapsułki z kawą – od Spółki.
  
  

Należy przy tym zauważyć, iż w ramach obecnej struktury sprzedaż ekspresów do klientów końcowych w większości odbywa się za pośrednictwem tradycyjnych kanałów dystrybucji, tj. partnerów handlowych Dystrybutorów, takich jak sieci sklepów wielkopowierzchniowych, sklepy internetowe czy sklepy z artykułami kuchennymi. Z uwagi na fakt, iż w tym schemacie jedynymi dostawcami ekspresów do kawy na rynek krajowy są Dystrybutorzy, na tym etapie sprzedaży w ramach Systemów przychody osiągają głównie te podmioty (wcześniej zaś producenci a później sprzedawcy detaliczni), a po stronie Wnioskodawcy korzyść z tytułu sprzedaży ekspresu pojawia się stopniowo w momencie rozpoczęcia użytkowania ekspresu i zakupu przez konsumenta kapsułek z kawą (zarówno w punktach sprzedaży partnerów handlowych Dystrybutorów, jak i w kanałach dystrybucji oferowanych bezpośrednio przez Spółkę, tj. sklep on-line czy butik) lub akcesoriów (oferowanych jedynie przez Wnioskodawcę).

Z uwagi na przyjęty w ramach Systemów model biznesowy, który zakłada osiąganie zysków przede wszystkim z tytułu sprzedaży kapsułek z kawą i akcesoriów, Spółka regularnie wspiera sprzedaż ekspresów dostarczonych przez Dystrybutorów do punktów sprzedaży partnerów handlowych, poprzez organizację szeregu akcji promocyjnych (szczegółowo opisanych poniżej).

Akcje promocyjne

W związku z prowadzeniem działalności w zakresie sprzedaży oraz dystrybucji ekspresów do kawy, kapsułek z kawą oraz akcesoriów Spółka organizuje lub uczestniczy w następujących akcjach promocyjnych:

(a) sprzedaż wiązana – klient przy zakupie ekspresu w sklepie sieci objętej promocją (punkt sprzedaży będący częścią sieci partnera handlowego Dystrybutora) otrzymuje w cenie produktu określoną ilość kapsułek kawy (np. za zakup określonego modelu ekspresu klient otrzymuje 48 kapsułek kawy). N., jako organizator promocji, jest zobowiązana do pokrycia kosztów z nią związanych. W zależności od ustaleń z kontrahentem rozliczenie kosztów wydawanych tak kapsułek między nim a Spółką odbywa się poprzez: (i) dostarczenie przez Spółkę do punktów sprzedaży kapsułek przeznaczonych do sprzedaży promocyjnej przed ich wydaniem, celem dołączenia ich odpowiedniej ilości przez kontrahenta do każdego sprzedawanego ekspresu, (ii) zwrot na rzecz punktów sprzedaży określonej liczby kapsułek wydanych przez punkt sprzedaży klientom w ramach promocji (w przypadku, gdy nie dostarczono kapsułek przed rozpoczęciem promocji lub gdy ilość przekazanych kapsułek okazała się niewystarczająca);

(b) przekazania kapsułek na rzecz Dystrybutorów – w ramach działań promocyjnych, w celu zwiększenia atrakcyjności oferty ekspresów sprzedawanych we własnych kanałach dystrybucji (sklep on-line, butiki) oraz sklepach detalicznych a także w celu umożliwienia skorzystania z zakupionego produktu bezpośrednio po jego zakupie (bez konieczności oczekiwania na dostawę kapsułek, która w przypadku jednego z Systemów może być dokonywana jedynie po złożeniu zamówienia w sklepie on-line lub konieczność dokonania odrębnego zakupu w butiku – kapsułki jednego z systemów nie są dystrybuowane w ramach zewnętrznych sieci sprzedaży detalicznej), Spółka przekazuje na rzecz Dystrybutorów kapsułki kawy w celu ich dołączenia do opakowania ekspresu. W ten sposób klient nabywając ekspres otrzymuje dodatkowo określoną ilość kapsułek w cenie (tzw. welcome pack), tak aby mógł wypróbować dostępny asortyment kaw natychmiast po nabyciu ekspresu działającego w danym SystE.e;

(c) zakup usług marketingowych w punktach sprzedaży – na podstawie umów i porozumień zawieranych z punktami sprzedaży N. nabywa usługi marketingowe polegające m.in. na: (i) reklamie produktów (ekspresów) opatrzonych logo danego Systemu w gazetce, na banerach, plakatach, billboardach w mieście, przystankach lub środkach komunikacji miejskiej, standach ruchomych, w witrynach reklamowych, na bramkach, (ii) promocji produktów w sklepiku zlokalizowanym na terenie pasażu handlowego, na wyspie ekspozycyjnej na stoisku dostawcy na terenie marketu (iii) ekspozycji produktów dostawcy w gablotach z logo, na paletach z umieszczonym logo dostawcy, ekspozycji znaku firmowego, (iv) ekspozycji paletowej produktów, ekspozycji przykasowej, promocji na stoisku dostawcy (obsługiwanym przez personel dostawcy), objęcie produktów promocją raty 0% lub „Świat bez VAT”.

Spółka z tytułu zakupu wskazanych usług uiszcza na rzecz punktu handlowego wynagrodzenie w kwocie, na zasadach i w terminach przewidzianych w umowie lub porozumieniu, na podstawie faktury VAT wystawionej przez świadczeniodawcę. Produkty, w stosunku do których świadczone są usługi promocyjne, są dostarczane do sieci sprzedaży przez Dystrybutorów;

(d) voucher – Spółka przyznaje klientom nabywającym ekspres voucher (tzw. kawowy), który klienci mogą wykorzystać do/przy nabyciu produktów (kapsułek oraz akcesoriów) dystrybuowanych przez Spółkę w sklepie on-line lub butiku prowadzonym przez N.. Na voucherze wskazany jest jego nominał (np. 100), co oznacza, że posługując się takim voucherem klient może dokonać — bez konieczności dopłaty zakupu towarów za cenę 100 zł. Warunkiem realizacji vouchera jest jego poprawne wypełnienie obejmujące podanie numeru seryjnego zakupionego ekspresu oraz dołączenie oryginału lub czytelnej kopii dokumentu potwierdzającego zakup ekspresu objętego promocją. Dla możliwości skorzystania z tej formy promocji nie ma znaczenia przy tym fakt, w jakim kanale dystrybucji klient dokonał zakupu ekspresu. W praktyce oznacza to, iż z promocji skorzystać mogą także ci klienci, którzy zakupili ekspresy dostarczone przez Dystrybutorów do punktów sprzedaży detalicznej (np. w sklepach wielkopowierzchniowych czy sklepach internetowych).

Realizacja vouchera odbywa się poprzez złożenie zamówienia na dowolne produkty wybrane przez klienta z oferty Spółki, przy czym voucher musi być zrealizowany jednorazowo. Oznacza to, iż w przypadku gdy klient zamówi produkt(-y) za kwotę niższą niż wartość nominalna vouchera, nie może domagać się zwrotu różnicy, a jeżeli wartość zamówionych produktów przekroczy wartość nominalną vouchera, klient zobowiązany jest do dokonania odpowiedniej dopłaty w pieniądzu. W pierwszym przypadku (lub gdy cena zamówionych produktów równa jest wartości nominalnej vouchera) dochodzi do wydania towarów przez Spółkę bez pobrania należności, natomiast w drugim przypadku Spółka dokonuje pomniejszenia cen za zamówione produkty o wartość przedstawionego przez klienta vouchera, rozkładającą rabat proporcjonalnie na każdy z nabywanych produktów lub poprzez wykazanie odrębnej pozycji na fakturze z wartością ujemną rabatu.

W innym wariancie Spółka przekazuje na rzecz klientów nabywających ekspres voucher (tzw. towarowy) uprawniający do wymiany na określone urządzenie znajdujące się w ofercie N.. Podobnie jak ma to miejsce w przypadku vouchera kawowego, dla możliwości skorzystania z tej formy promocji nie ma znaczenia, w jakim kanale dystrybucji klient dokonał zakupu ekspresu. Dodatkowym warunkiem realizacji vouchera (tj. wymiany go na wskazane w regulaminie urządzenie), oprócz dopełnienia warunków formalnych, jest zakup co najmniej jednego opakowania kawy od Spółki. Jedynie łączne spełnienie warunków promocji (tj. nabycie ekspresu z dowolnego źródła oraz kawy od Spółki) uprawnia klienta do otrzymania nagrody w sprzedaży premiowej;

(e) zwrot gotówki za zakup – Spółka oferuje w ramach promocji możliwość częściowej refundacji kosztu zakupu ekspresu poniesionego przez klienta, gdy ekspres jest nabywany bezpośrednio od Spółki. W takim przypadku, po spełnieniu warunków formalnych związanych z odpowiednim udokumentowaniem faktu nabycia ekspresu przez daną osobę, na rachunek bankowy wskazany przez klienta wypłacana jest ustalona kwota pieniężna. Jej przekazaniem w zależności od Systemu lub założeń promocji, zajmuje się sama Spółka lub podmiot, który na podstawie odrębnej umowy (zlecenia) Spółka czyni odpowiedzialnym za realizację całości działań promocyjnych — agencja marketingowa/reklamowa) a całość kosztów związana z tą operacją obciąża wypłacającego, tj. Spółkę. Wartość dokonywanych zwrotów stanowi ryczałtowo określoną część ceny uiszczonej przez klienta na rzecz Spółki z tytułu nabycia ekspresu.

W przypadku niektórych promocji, w momencie zwrotu środków pieniężnych na konto klienta, uzyskuje on także nagrodę dodatkową w postaci vouchera do wykorzystania na zakupy w sklepie internetowym Spółki. Wykorzystanie vouchera przez klienta i udokumentowanie wydań przez N. następuje na zasadach opisanych w punkcie d) powyżej.

Oprócz kosztów związanych ze zwrotami gotówki czy kosztów towarów wydanych w zamian za voucher, Spółkę obciążają także wydatki związane z przygotowaniem tzw. komunikacji akcji promocyjnych, tj. m.in. z przygotowaniem koncepcji marketingowej promocji, wydrukiem materiałów reklamowych przeznaczonych dla punktów sprzedaży, czy prowadzeniem innych działań marketingowych związanych z propagowaniem akcji promocyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku akcji promocyjnych realizowanych w ramach schematów opisanych w stanie faktycznym jako:

1. sprzedaż wiązana (pkt a) oraz przekazanie kapsułek na rzecz Dystrybutorów (pkt b),
   • Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu kapsułek, które są przez nią wydawane kontrahentom, którzy z kolei dołączają je do sprzedawanych przez siebie ekspresów do kawy;
   • z tytułu nieodpłatnego przekazania ww. kapsułek Spółka nie jest zobowiązana do rozliczania podatku należnego z uwagi na fakt, iż kapsułki stanowią próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT;
2. polegających na zakupie usług marketingowych w punktach sprzedaży (pkt c) — Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu;
3. realizowanych z wykorzystaniem vouchera (pkt d) – podstawę opodatkowania stanowi, gdy (1) wartość nominalna vouchera jest równa lub przewyższa cenę zamówionych przez klienta produktów albo gdy dochodzi do wymiany vouchera (wymiennego) na towar – cena nabycia wydawanych produktów określona na moment ich dostawy do klienta, tj. cena, jaką w dacie wydania Spółka zmuszona byłaby zapłacić swojemu dostawcy, aby nabyć takie produkty, a gdy (2) wartość nominalna vouchera jest niższa niż cena zamówionych przez klienta produktów — kwota dopłaty należnej od klienta, wartość vouchera stanowi natomiast rabat zmniejszający cenę „wyjściową” tych produktów;
4. polegających na zwrocie gotówki za zakup ekspresu (pkt e) — w sytuacji gdy sprzedaży ekspresu dokonała Spółka, kwota zwrotu stanowi rabat potransakcyjny zmniejszający podstawę opodatkowania z tytułu tej sprzedaży, bez względu na to, czy kwota ta jest faktycznie przekazywana klientowi przez samą Spółkę, czy też inny podmiot (agencję reklamową), gdy ekonomiczny koszt tej promocji, w tym ciężar rabatu ponosi Spółka...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. W zakresie pytań nr 1, 2, 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku akcji promocyjnych opisanych pod literą (d) stanu faktycznego (tj. przekazania voucherów kawowych oraz voucherów wymiennych na wybrane produkty z oferty N. w ramach sprzedaży prE.owej) klienci nabywający ekspresy otrzymują nieodpłatnie vouchery, które mogą przybierać jedną z następujących form:

– vouchery o określonej wartości nominalnej (np. 100 zł), które uprawniają jego posiadacza do zakupu towarów (kapsułek oraz akcesoriów) o wartości nieprzekraczającej ww. wartości (tj. do 100 zł), bez konieczności dopłaty lub też – w przypadku gdy wartość towaru wybranego przez klienta przekracza wartość nominalną vouchera (np. towar o wartości 120 zł) – klient zobowiązany jest do dopłaty w pieniądzu (tu: 20 zł);

– vouchery uprawniające do wymiany na określone urządzenie znajdujące się w ofercie N. (w ramach schematu sprzedaży premiowej), bez konieczności dopłaty

Wydanie towaru w zamian za voucher bez dopłaty ze strony klienta

W opinii Spółki, w przypadku gdy w zamian za voucher klient otrzymuje od N. określony produkt/urządzenie i nie jest w związku z tym zobowiązany do dokonywania zapłaty (tj. wartość nominalna vouchera jest co najmniej równa wartości danego towaru lub też voucher uprawnia wyłącznie do wymiany na określone urządzenie) ma miejsce nieodpłatne przekazanie towarów, podlegające opodatkowaniu przez Spółkę na podstawie art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika to w szczególności z faktu, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów (kapsułek/akcesoriów/urządzeń) przekazywanych następnie w zamian za vouchery.

Podstawę opodatkowania dla dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi w takim przypadku:

• na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2013 r. – art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym jest nią cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów;

• na gruncie przepisów, które wejdą w życie 1 stycznia 2014 r. – art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym jest nią cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy towarów.
  
  

Tym samym, w opinii Spółki, w przypadku gdy wydanie towarów w zamian za voucher dokonywane jest bez konieczności wnoszenia dopłaty przez klienta, podstawa opodatkowania ustalana powinna być przez Spółkę na podstawie art. 29 ust. 10 ustawy o VAT (oraz – od 1 stycznia 2014 r. — na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy o VAT), tj. w szczególności – jako cena nabycia netto, określona w momencie przekazania towarów na rzecz klientów.

Wydanie towaru w zamian za voucher oraz dopłatę ze strony klienta

W opinii Spółki, na gruncie przepisów o VAT, odmiennie powinna być natomiast traktowana transakcja, w ramach której wydanie towaru przez N. następuje w zamian za voucher oraz określoną dopłatę ze strony klienta Sytuacja taka wystąpi w przypadku gdy wartość nominalna vouchera będzie niższa niż wartość towaru wybranego przez danego klienta i, w rezultacie klient będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki ww. różnicy.

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja taka stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka otrzymuje bowiem od nabywcy określoną kwotę, która stanowi wynagrodzenie z tytułu zrealizowanej dostawy towarów. W związku z powyższym podstawa opodatkowania z tego tytułu określana powinna być na podstawie:

• na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę VAT);

• na gruncie przepisów, które wejdą w życie 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej.
  
  

W opinii Spółki oznacza to, że podstawą opodatkowania będzie kwota dopłaty należna N. od klienta, wartość vouchera stanowi natomiast rabat zmniejszający cenę „wyjściową” tych produktów.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W szczególności, zasadne jest przywołanie wyroku z 27 marca 1990 r. w sprawie C-126/88 Boots Company plc, w którym TSUE analizował na gruncie VAT charakter kuponów rabatowych nadrukowywanych na opakowaniach towarów sprzedawanych przez sieć sklepów detalicznych Boots. Kupony wycięte z opakowania uprawniały klientów do określonego kwotowo rabatu przy następnym zakupie dokonanym w Boots. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia podatnik obliczał podatek na podstawie kwot faktycznie otrzymanych od klientów, z uwzględnieniem rabatów udzielonych na podstawie kuponów rabatowych, co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Ze stanowiskiem organów nie zgodził się TSUE, którego zdaniem kupon rabatowy stanowi tylko przyrzeczenie udzielenia rabatu w wysokości kwoty wydrukowanej na kuponie, zaś podstawa opodatkowania dla celów VAT stanowi kwotę faktycznie otrzymaną od klienta. W wyroku tym TSUE stwierdził m.in., iż:

„(...) Z ekonomicznej i prawnej charakterystyki kuponu, opisanej powyżej, jasno wynika, że chociaż nominalna wartość jest na kuponie określona, nie jest on nabyty przez kupującego za wynagrodzeniem i nie stanowi niczego innego, poza dokumentem legalizującym zobowiązanie przyjęta przez Boots do udzielenia właścicielowi kuponu w zamian za ten kupon obniżki w momencie zakupu towarów przecenionych. Tak więc, „nominalna wartość” oznacza jedynie wielkość obiecanej obniżki.

Zatem (...) artykuł 11 część A ust. 3 lit. b Szóstej Dyrektywy należy interpretować tak, że wyrażenie „obniżki cen i rabaty dostępne klientowi oraz uwzględniane w momencie dostawy ma zastosowanie do różnicy pomiędzy normalną ceną sprzedaży detalicznej dostarczonych produktów a sumą pieniędzy rzeczywiście otrzymaną przez detalistę za te produkty, jeśli detalista przyjmuje od klienta kupon, który klient otrzymał bezpłatnie od detalisty przy wcześniejszym zakupie dokonanym przy normalnych detalicznych cenach sprzedaży.”

W opinii Spółki, ww. konkluzje mają w pełni zastosowanie do akcji promocyjnych, w ramach których klienci otrzymują nieodpłatnie vouchery o określonej wartości nominalnej i mogą je wykorzystać przy zakupie określonych produktów od N. poprzez otrzymanie rabatu o wartości równej wartości posiadanego vouchera. W takim schemacie jedynie kwota dopłaty uiszczanej przez klienta stanowi podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towaru, w ramach której zrealizowano dany voucher.

Nieodpłatnie wydany voucher jest jedynie przyrzeczeniem Spółki udzielenia rabatu w wysokości równej wartości nominalnej vouchera. W momencie przyjęcia do realizacji nieodpłatnie wydanego vouchera, Spółka nie uzyskuje więc w tej części zapłaty od klienta, a jedynie wywiązuje się z ciążącego na niej zobowiązania, podjętego w momencie wydania vouchera i polegającego na przyrzeczeniu pomniejszenia o jego wartość nominalną kwoty należnej od klienta realizującego kolejne zakupy towarów od Spółki.

Spółka pragnie zaznaczyć, że przedstawione powyżej stanowisko jest również potwierdzane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2011 r., sygn. IBPP1/443-976/10/Azb; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 października 2010 r., sygn. lPPP1-443-785/10-5/AS; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2008 r., sygn. ILPP2/443-66/07-4/ISN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 2 powołanego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w przypadku akcji promocyjnej Spółka przyznaje nieodpłatnie klientom nabywającym ekspres – vouchery, które mogą przybierać formę:

– vouchery o określonej wartości nominalnej, które uprawniają jego posiadacza do zakupu towarów (kapsułek oraz akcesoriów) o wartości nieprzekraczającej wartości nominalnej vouchera bez konieczności dopłaty, lub też – w przypadku gdy wartość towaru wybranego przez klienta przekracza wartość nominalną vouchera – klient zobowiązany jest do dopłaty w pieniądzu;

– vouchery uprawniające do wymiany na określone urządzenie znajdujące się w ofercie Spółki (w ramach schematu sprzedaży premiowej) bez konieczności dopłaty.

Ponadto z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów (kapsułek/akcesoriów/urządzeń) przekazywanych w zamian za vouchery.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia podstawy opodatkowania towarów wydawanych w zamian za vouchery.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz o zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W świetle art. 29 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania jej z dostawą odpłatną podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowane na dzień, w którym dochodzi do jego nieodpłatnego przekazania.

Odnosząc się do ustalenia podstawy opodatkowania towarów, w przypadkach, gdy w zamian za voucher klient otrzymuje od Spółki określony produkt bądź urządzenie i nie jest w związku z tym zobowiązany do dokonywania zapłaty, tj. w przypadkach gdy wartość nominalna vouchera jest co najmniej równa wartości danego towaru lub też voucher uprawnia do wymiany na określone urządzenie, dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów, od których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy wydanie towarów w zamian za voucher dokonywane jest bez konieczności uiszczania opłaty przez klienta, podstawa opodatkowania dla przekazywanych nieodpłatnie towarów winna być ustalana na podstawie art. 29 ust. 10 ustawy.

Odnosząc się natomiast do transakcji, w ramach której wydanie towaru następuje w zamian za nieodpłatnie otrzymany voucher oraz określoną dopłatę przez klienta, wskazać należy, że w tym przypadku klienci dokonują zakupu towarów po obniżonych, promocyjnych cenach.

Z przytoczonego wyżej przepisu art. 29 ustawy wynika, iż udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

• rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;

• rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania
  
  

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie realizowanie bonu towarowego następuje przy kolejnym zakupie przez klienta towaru – zatem należy uznać, że mamy do czynienia z rabatem udzielanym w momencie sprzedaży.

Wynika to z faktu, że w momencie nieodpłatnego przekazania vouchera Spółka zobowiązuje się do udzielenia rabatu w wysokości wynikającej z wartości nominalnej vouchera w odniesieniu do transakcji sprzedaży, przy której klient wykorzysta taki voucher. Nieodpłatnie wydany voucher jest więc rodzajem znaku legitymacyjnego, uprawniającego jego posiadacza do uzyskania rabatu przy zakupie towarów Wnioskodawcy. W momencie przyjęcia do realizacji nieodpłatnie wydanego vouchera, Spółka nie uzyskuje więc w tej części zapłaty od klienta, a jedynie wywiązuje się z ciążącego na niej zobowiązania, podjętego już w momencie nieodpłatnego wydania vouchera. W części więc, w jakiej nieodpłatnie wydany voucher przyjmowany jest jako zapłata za towary, Spółka nie uzyskuje więc faktycznie wynagrodzenia, czyli obniżeniu ulega kwota należna od klienta z tytułu sprzedaży. Podstawę opodatkowania stanowi zatem kwota faktycznie zapłacona, czyli uwzględniająca rabat udzielony przy jego sprzedaży.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku transakcji, w ramach której wydanie towaru następuje w zamian za voucher oraz określoną dopłatę ze strony klienta, podstawą opodatkowania jest – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy – kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. kwota faktycznie należna od nabywcy (po uwzględnieniu rabatu) pomniejszona o należny podatek.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Organ podatkowy informuje ponadto, iż powołany przez Wnioskodawcę art. 29a ustawy, wejdzie w życie 1 stycznia 2014 r. Niniejsza interpretacja indywidualna w zakresie dotyczącym zdarzenia przyszłego odnosi się natomiast do stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.