INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 23 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie złożenia korekty deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie złożenia korekty deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej również: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych gminy (w tym w szczególności zadań o charakterze użyteczności publicznej obejmujących między innymi: gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, wodociągów i zaopatrzeni w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, targowisk, kultury fizycznej i sportu).

Działania Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT), bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te jednak (jako niepodlegające podatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. w postaci dochodów własnych jednostki samorządu z tytułu podatków, opłat bądź z innych źródeł przewidzianych prawem).

Część zadań Gmina wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w tym zakresie czynności te są opodatkowane VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

• czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – np. sprzedaż terenów niezabudowanych (działek) przeznaczonych pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych oraz odsprzedaż tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami;
• czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – np. sprzedaż budynków i lokali objętych zwolnieniem przedmiotowym z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a uVAT, wynajem lokali na cele mieszkalne.
  
  

Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, z tytułu których wystawiane są Gminie faktury z kwotą VAT. Wśród tych wydatków są tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które – jednocześnie – związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (dalej także: Wydatki mieszane).

Wydatki mieszane obejmują między innymi:

1. nabycia związane z obsługą administracyjno-biurową Gminy dotyczące zwłaszcza towarów i usług nabywanych dla potrzeb pracowników samorządowych zatrudnionych w urzędzie gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, inne środki trwałe,
2. nabycia dla potrzeb utrzymania budynku siedziby Gminy – urzędu gminy, np. środki czystości, energia elektryczna, energia cieplna (ogrzewanie), wydatki inwestycyjne dotyczące budynki urzędu gminy (w tym usługi remontowe i konserwacyjne), usługi telekomunikacyjne,
3. wydatki na nabycie usług prawnych oraz wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem strony internetowej Gminy,
4. wydatki na nabycie usług związanych z eksploatacją samochodu (samochodów) będącego własnością Gminy i wykorzystywanego przez przedstawicieli Gminy (oraz pracowników urzędu gminy) przy wykonywaniu jej zadań (z wyłączeniem wydatków na nabycie paliwa), w tym wydatki na naprawy, przeglądy techniczne oraz mycie samochodu.
   
   

Gmina nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania Wydatków mieszanych do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione z VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT), bowiem Wydatki mieszane jednocześnie dotyczą wszelkich sfer jej działań. Brak możliwości dokonania przez Gminę bezpośredniej alokacji Wydatków mieszanych wynika także faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT (opodatkowanie i zwolnione), jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Przykładowo, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np. w transakcji sprzedaży terenu niezabudowanego, (działki) przeznaczonego pod zabudowę, opodatkowanego według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, jak również przy poborze podatku od nieruchomości. Również trzem rodzajom czynności (opodatkowanym VAT/zwolnionym przedmiotowo z VAT/niepodlegającym VAT) służą Wydatki mieszane dotyczące samochodu wykorzystywanego przez Gminę. Jest bowiem wykorzystywany przez przedstawicieli Gminy (oraz pracowników urzędu gminy) w celu wykonywania wszelkich czynności Gmin stanowiących jej zadania własne.

Gmina jest zarejestrowana dla potrzeb VAT jako podatnik czynny, przy czym:

• do grudnia 2009 r. włącznie, formalny status podatnika VAT czynnego przypisany był Urzędowi Gminy (dalej także: Urząd), a otrzymywane faktury dotyczące Wydatków mieszanych, jako nabywcę co do zasady wskazywały Urząd i przypisany mu NIP,
• od stycznia 2010 r. formalny status podatnika VAT czynnego przypisany jest bezpośrednio Wnioskodawcy jako jednostce samorządu terytorialnego, a otrzymane faktury dotyczące Wydatków mieszanych co do zasady wskazują wprost Gminę i przypisany jej NIP (odrębny NIP od Urzędu).
  
  

Odpowiednio miesięczne deklaracje VAT-7 za okresy do grudnia 2009 r. składane były przez Wnioskodawcę jako Urząd (z NIP Urzędu), natomiast deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia 2010 r. składa Wnioskodawca jako Gmina (z NIP Gminy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku gdy uprzednio nierozliczony podatek naliczony wynika z faktur VAT dotyczących Wydatków mieszanych otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Gmina zarejestrowana była jako Urząd (jednostka budżetowa), korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Gminy i wskazaniem Gminy jako podatnika VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nierozliczony uprzednio podatek naliczony wynika z faktur VAT dotyczących Wydatków mieszanych otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Gmina zarejestrowana była jako Urząd (jednostka budżetowa), korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Gminy i wskazaniem Gminy jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 6 uVAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie budzi wątpliwości, że przepis ten dotyczy samych jednostek samorządu terytorialnego, w tym gmin.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez gminę ma ona status podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że gmina i jej urząd nie mają odrębnej podmiotowości podatkowej. Urząd gminy stanowi jedynie aparat pomocniczy, przez który gmina (organy gmin) wykonuje nałożone na nie zadania. Realizując zadania spoczywające na gminie – samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w VAT, urząd gminy występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej, w ramach przysługującego jej (gminie) przymiotu podatnika VAT. Innymi słowy działanie urzędu gminy na gruncie ustawy o VAT powinno być identyfikowane z działaniem gminy. Wszelkie zatem czynności wykonywane przez urząd gminy są czynnościami tej osoby prawnej. Jednocześnie urząd gminy realizując rozliczenia dla potrzeb VAT dokonywał ich w imieniu gminy, sam bowiem nie mógł posiadać odrębnego od gminy statusu podatnika VAT (w kwestii statusu gminy jako podatnika VAT zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2009 r., IBPP1/443-517/09/MS).

Jednocześnie wskazać należy na powszechną w przeszłości praktykę organów podatkowych zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT gminy rejestrowane były jako urzędy gmin (jednostki budżetowe), a nie jako jednostki samorządu terytorialnego. Nie budzi jednak wątpliwości, że – sam przez się – taki sposób rejestracji gminy dla celów VAT, nie powinien dla niej jako podatnika wywoływać negatywnych skutków (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2010 r., ILPP2/443-21/11-4/MN).

Powyższe w pełni odnosi się do Wnioskodawcy (Gminy). Faktycznie bowiem to Gmina przez cały czas była i jest podatnikiem VAT, natomiast Urząd zarejestrowany w przeszłości jako podatnik VAT czynny, jedynie reprezentował na potrzeby rozliczeń VAT Gminę. Możliwe zatem i w pełni uzasadnione jest zachowanie ciągłości rozliczeń Gminy (niezależnie od tego pod jaką nazwą dla celów VAT Gmina była zarejestrowana). W konsekwencji uznać również należy, że Gminie przysługuje prawo do złożenia w trybie art. 86 ust. 13 uVAT korekty deklaracji VAT-7, w której wskazano uprzednio jako podatnika VAT Urząd Gminy. W korekcie deklaracji Gmina winna przy tym wskazać aktualne określenie podatnika (Gminę) i NIP Gminy.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. W jednej z nich stwierdzono, że dla celów VAT Gmina i Urząd powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer identyfikacji podatkowej), tj. NIP nadany Gminie oraz składać jedno rozliczenie deklaracyjne w VAT (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2011 r., IPTPP1/443-799/11-6/RG). W powołanej interpretacji wyrażono także pogląd, że w przypadku składania korekt deklaracji, w korektach tych nie należy wskazywać jako podatnik Urzędu Gminy ani NIP Urzędu Gminy.

Taki pogląd wynika również z interpretacji indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia 26 sierpnia 2010 r., ILPP2/443-932/l0-2/MR), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (z dnia 15 lipca 2011 r., IBPP1/443-587/11/AZb), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (z dnia 14 września 2011 r., IPTPP1/443-517/11-2/MS; z dnia 23 grudnia 2011 r., IKPP1/443-799/11-6/RG; z dnia 24 lutego 2012 r., IPTPP1/443-985/11-2/MS; z dnia 18 lipca 2012 r., IPTPP1/443 340/12-2/MS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 1 lutego 2012 r., IPPP2/443-1249/11-2/30; z dnia 8 lutego 2012 r., IPPP2-443-1295/11-3/AK).

W konsekwencji: Gmina stoi na stanowisku, iż ma prawo do odliczenia nierozliczonego dotąd podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących Wydatków mieszanych – otrzymanych w okresach rozliczeniowych, w których Gmina była zarejestrowana dla celów VAT jako Urząd (jednostka) – poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 (w trybie art. 86 ust. 13 uVAT) ze wskazaniem w nich jako podatnika VAT Gminy oraz NIP nadanego Gminie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy:

• wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo
• wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.
  
  

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem – zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym – organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Samorządowe osoby prawne, tj. gminy są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

Urząd gminy jest więc jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje zadania własne gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd.

Wobec powyższego urząd gminy należy rozumieć, jako wydzieloną część gminy, realizującą zadania w jej imieniu i na jej rzecz. Jest to więc rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej gminy. Każde działanie podejmowane przez urząd gminy w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz – przynajmniej z perspektywy ustawy o podatku od towarów i usług – działaniem samej gminy. Zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd gminy.

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 289), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie gmina, w żadnym zaś przypadku urząd.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu miejskiego (gminy). Gmina oraz urząd miasta i gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Z opisanego we wniosku stanu wynika, że Gmina posługuje od stycznia 2010 r. się numerem NIP oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Począwszy od stycznia 2010 r. miesięczne deklaracje VAT-7 składane są przez Gminę. Do momentu rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego faktury dokumentujące Wydatki mieszane realizowane przez Gminę wystawiane były na Urząd Gminy i przypisany mu NIP. W miesięcznych deklaracjach VAT-7 do grudnia 2009 r. składane były przez Urząd (z NIP Urzędu), ponieważ to on był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy w przypadku, gdy uprzednio nierozliczony podatek naliczony wynika z faktur VAT dotyczących Wydatków mieszanych otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Gmina zarejestrowana była jako Urząd, korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Gminy i wskazaniem Gminy jako podatnika VAT.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów stwierdzić należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności Wnioskodawcy jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. W związku z tym na Gminę powinny być wystawiane faktury i Gmina jest obowiązana składać deklaracje VAT-7.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Na podstawie art. 2 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników – obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami oraz płatnicy podatków, a ponadto płatnicy składek ubezpieczeniowych.

Z powołanych przepisów wynika, więc że Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług podlega obowiązkowi ewidencyjnemu (jest obowiązana do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego celem otrzymania numeru identyfikacji podatkowej).

W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, gmina oraz urząd gminy powinny stosować NIP nadany gminie. Wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminie lub wystawiane w związku z dostawą lub świadczeniem usług na rzecz gminy powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP gminy.

Stąd też, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zatem, rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna dokonać gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zasady odliczania podatku naliczonego z faktur zakupu zawarto w art. 86 ust. 1 ustawy – zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Jak wskazano powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności Gminy jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. W konsekwencji na Gminie ciąży zarówno obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług jak i dokonywania wszelkich rozliczeń związanych z podatkiem VAT. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. Dlatego też, dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer identyfikacji podatkowej) – tj. NIP nadany Gminie oraz składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zatem, korektę z wyjaśnieniem winna złożyć Gmina, z podaniem przyczyny oraz informacją, że dotyczy okresu, w którym czynnym podatnikiem VAT był Urząd Gminy. Na korekcie powinien widnieć NIP Gminy oraz dane Gminy.

Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Gminy, zdaniem tut. Organu – w tej konkretnej sytuacji – Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Gminy. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Gminy jako podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Gmina) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT wystąpiło wyłącznie w miesiącu, w którym te faktury otrzymano. Oznacza to, że Gmina nie ma możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji za inny okres rozliczeniowy, niż ten, w którym otrzymała przedmiotowe faktury VAT.

Reasumując, odpowiadając na zadane we wniosku pytanie, w przypadku, gdy uprzednio nierozliczony podatek naliczony wynika z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Gmina zarejestrowana była jako Urząd, korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Gminy i wskazaniem Gminy jako podatnika VAT.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie złożenia korekty deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.