INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 października 2013 r. (skutecznie doręczone 22 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 października 2013 r.( skutecznie doręczone 22 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości, którą zakupiła w 2003 roku na postawie aktu notarialnego, bez podatku VAT. Nieruchomość ta stanowi wspólność majątkową z mężem Zainteresowanej. Od momentu zakupu Zainteresowana wynajmuje przedmiotową nieruchomość osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, polegającą między innymi na sprzedaży detalicznej paliw płynnych na stacjach paliw. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowana wystawia Najemcy comiesięczne faktury VAT za czynsz. Podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawczyni opłaca w formie ryczałtu od najmu jako osoba prywatna, nie prowadzi bowiem żadnej działalności gospodarczej. Mąż Zainteresowanej jest czynnym podatnikiem w zakresie VAT, ponieważ prowadzi działalność gospodarczą nie związaną z przedmiotową nieruchomością. Podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych.

W 2008 roku Najemca rozpoczął za zgodą Wnioskodawczyni budowę stacji paliw na przedmiotowej nieruchomości ponosząc nakłady inwestycyjne na obcym środku trwałym. Koszty poniesione na budowę Najemca zarejestrował w swojej ewidencji VAT zakupu i księgach rachunkowych.

W chwili złożenia niniejszego wniosku Najemca nie otrzymał jeszcze pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego obiektu, Wnioskodawczyni wystawia Najemcy comiesięcznie faktury VAT za czynsz.

Wnioskodawczyni planuje sprzedać przedmiotową nieruchomość. Zarówno grunt kupiony w 2003 roku w formie aktu notarialnego bez odliczenia podatku VAT, jak i naniesioną przez Najemcę stację paliw.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że na dzień sprzedaży nieruchomości dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Najemcę na wybudowanie stacji paliw i w związku z tą czynnością Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawczyni zakłada, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną. Przedmiotowy budynek stacji paliw przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości będzie przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy – umowa została zawarta w 2003 roku i zostanie rozwiązana w dniu sprzedaży nieruchomości. W dniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni zamierza kupić nakłady poniesione przez Najemcę, wartość nakładów Zainteresowana szacuje na 50% wartości nieruchomości, innych nakładów Wnioskodawczyni ponosić nie będzie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie sformułowane ostatecznie w piśmie z dnia 25.10.2013r.

Czy prawidłowym będzie sprzedaż przedmiotowej nieruchomości na fakturę VAT ze stawką 23% i odprowadzenie do urzędu skarbowego różnicy pomiędzy podatkiem należnym od sprzedaży nieruchomości i naliczonym od zakupu nakładów poniesionych przez Najemcę...

Zdaniem Wnioskodawczyni prawidłowe będzie wystawienie faktury na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości ze stawką 23% ponieważ grunt jest przeznaczony pod inwestycje w planie zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nieruchomość ta będzie wykorzystywana dalej do wykonywania czynności opodatkowanej – sprzedaż z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem w świetle powyższego rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Wobec powyższego, z punktu widzenia prawa cywilnego wynajmujący jako właściciel najmowanych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę na rzecz najmowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353(1) Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.Na podstawie art. 675 § 1 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wynajmującego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Podstawą opodatkowania - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy – jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle reguluje art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Na mocy art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, która jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem - stacją paliw przez podmiot najmujący. Nieruchomość zakupiona została w roku 2003 i od tego czasu Wnioskodawczyni ją wynajmuje. W roku 2008 Najemca, za zgodą Wnioskodawcy, rozpoczął budowę stacji paliw. Wnioskodawczyni planuje sprzedać przedmiotową nieruchomość. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że na dzień sprzedaży nieruchomości dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez najemcę na wybudowanie stacji paliw. Umowa dzierżawy zostanie rozwiązana w dniu sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni w dniu sprzedaży Nieruchomości zamierza kupić nakłady poniesione przez najemcę, innych nakładów na nieruchomość Zainteresowana nie będzie ponosić.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego z którego wynika, że pomiędzy stronami umowy sprzedaży nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez najemcę w związku z wytworzeniem przez niego przedmiotowego obiektu, prowadzi do wniosku, że przedmiotem sprzedaży po stronie Wnioskodawczyni będzie grunt wraz z budynkiem znajdującym się na tym gruncie. Zainteresowana przeniesie prawo do rozporządzania ww. obiektem jak właściciel.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, będzie wartość gruntu wraz z obiektami znajdującymi się na tym gruncie.

Dokonując analizy dostawy nieruchomości, o której mowa we wniosku pod kątem zastosowania właściwej stawki podatku VAT należy wziąć pod uwagę czy jest to dostawa gruntu zabudowanego czy niezabudowanego. Jak wyżej wskazano, grunt podlegający sprzedaży to grunt zabudowany, do którego dostawy należy stosować konstrukcje przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie natomiast do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu,
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie zatem miało miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zamierza dokonać dostawy gruntu zabudowanego. Budynek ze środków własnych wybudował najemca. Wnioskodawczyni wskazała, że na dzień sprzedaży nieruchomości dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez najemcę na wybudowanie stacji paliw.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie po stronie Wnioskodawczyni wystąpi dostawa budynku (stacja paliw) wraz z gruntem. W opisanych okolicznościach dostawa tej nieruchomości będzie dokonana w warunkach pierwszego zasiedlenia, ponieważ budynek znajdujący się na gruncie nie był przedmiotem transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji zwolnienie z opodatkowania tej transakcji na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem dostawa budynku jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Dostawa ta nie będzie również korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z rozliczeniem nakładów przez najemcę i jednoczesnym ich nabyciem przez Wnioskodawczynię.

Wyjaśnić należy, iż zbycie nakładów przez najemcę na rzecz Wnioskodawczyni będzie wypełniało definicję świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, na tą okoliczność najemca winien wystawić fakturę, na podstawie której Wnioskodawczyni przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych zawartych w art. 86 ustawy. Co prawda Zainteresowana nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, lecz wskazać należy, iż zapis: „w stosunku” do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawarty przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale również takich, które zostały przezeń wytworzone oraz tych, przy budowie których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem potwierdzające wykonanie usług lub dostawę towarów. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni będzie dysponowała fakturą VAT dokumentującą nabycie nakładów od najemcy, uznać należy, iż „w stosunku” do tego budynku będzie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego sprzedaż opisanej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 23% i Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do odprowadzenia do urzędu skarbowego różnicy pomiędzy podatkiem należnym od sprzedaży nieruchomości i naliczonym od zakupu nakładów przez Najemcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe, bowiem transakcja sprzedaży będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, gdyż jak wskazano powyżej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, a nie jak wskazała Wnioskodawczyni „ponieważ grunt jest przeznaczony po inwestycje w planie zagospodarowania przestrzennego”.

Ponadto Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.