INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, w ramach której dochodzić będzie do cesji wierzytelności, stawki podatku właściwej dla usługi świadczonej przez Fundusz, a także ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku cesji wierzytelności niewymagalnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, w ramach której dochodzić będzie do cesji wierzytelności, stawki podatku właściwej dla usługi świadczonej przez Fundusz, a także ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku cesji wierzytelności niewymagalnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność Wnioskodawcy

Fundusz Inwestycyjny (dalej: „Fundusz” lub „Wnioskodawca”) jest sekurytyzacyjnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: „Ustawa”), zarządzanym przez … Spółka Akcyjna.

Wnioskodawca, jako szczególny podmiot funkcjonujący na rynku finansowym może wykonywać tylko czynności wymienione w Ustawie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy wyłącznym przedmiotem działalności funduszu inwestycyjnego jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w Ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Stosownie do art. 183 ust. 1 Ustawy fundusz inwestycyjny zamknięty może być utworzony jako fundusz sekurytyzacyjny dokonujący emisji certyfikatów inwestycyjnych w celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności. Ustęp 4 tego artykułu przewiduje, że umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (umowa o subpartycypację) powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi:

1. pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości;
2. kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności;
3. kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności – w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.
   
   

Transakcja/-e stanowiące przedmiot wniosku - perspektywa stron

Zgodnie z ustawowo określonymi funkcjami funduszu sekurytyzacyjnego, w ramach prowadzonej działalności, Fundusz planuje zawrzeć z inną spółką (dalej: „Zbywca”) umowę/umowy sprzedaży wierzytelności wynikających z prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej (dalej: „Umowa”). W rozpatrywanym przypadku przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy będą wierzytelności wynikające z zawieranych przez Zbywcę umów o finansowanie, w szczególności w formie pożyczek pieniężnych, z wybranymi podmiotami sektora finansów publicznych, w szczególności jednostek samorządu terytorialnego (dalej: „Dłużnicy”).

Na podstawie Umowy Wnioskodawca nabywać będzie od Zbywcy portfel wierzytelności wynikających z udzielonych przez niego pożyczek pieniężnych, tj. wierzytelności wynikające z konkretnej umowy między Zbywcą a Dłużnikiem bądź część (ułamek) takich wierzytelności. Skutkiem Umowy będzie cesja ww. wierzytelności ze Zbywcy (jako cedenta) na Fundusz (jako cesjonariusza), w oparciu o przepisy art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem Umowy, będą wierzytelności niewymagalne (tak co do kwoty głównej, jak i – co do zasady - należności akcesoryjnych), niezagrożone i bezsporne. W konsekwencji, za zapłatą kwoty pieniężnej określonej w Umowie (cena), wraz z wierzytelnością główną na Wnioskodawcę przejdą wszelkie związane z nią prawa, w tym (i) prawo do odsetek oraz ewentualnie innych płatności, o ile należne zgodnie z umową z Dłużnikiem, naliczonych na moment cesji, (ii) prawo do odsetek naliczonych i wymagalnych po dacie cesji, (iii) prawo do odsetek za opóźnienie w spłacie zobowiązania (za zwłokę), (iv) prawo do ustanowionych zabezpieczeń spłaty wierzytelności. Równocześnie na Fundusz, jako nowego wierzyciela, przejdzie obowiązek utrzymania finansowania Dłużników do końca umówionego okresu, administrowania nim oraz związane z tym ryzyka.

Przedstawiony schemat wynika z ww. ograniczeń regulacyjnych oraz funkcji pełnionych przez każdą ze stron na rynku. Jak bowiem była o tym mowa, Wnioskodawca jako fundusz sekurytyzacyjny nie jest uprawniony do prowadzenia innej działalności niż wskazana w Ustawie, w tym do udzielania finansowania/pożyczek osobom trzecim. Poprzez emisję certyfikatów inwestycyjnych posiada natomiast zdolność do akumulowania środków pieniężnych, które następnie mogą być inwestowane w określone aktywa, w szczególności wierzytelności. Z kolei Zbywca jest podmiotem wyspecjalizowanym w zapewnianiu szeroko rozumianego finansowania i obsłudze należności. Tego rodzaju aktywność wymaga jednak stałego dopływu środków na dalszą działalność. Sprzedaż części wierzytelności na rzecz Funduszu pozwoli Zbywcy uzyskać de facto spłatę całości (lub części) należności, ewentualnie także części odsetek, przed terminem, a tym samym zwiększyć płynność finansową oraz rozwój działalności.

Cena nabywanych wierzytelności

Z tytułu przejęcia powyższych wierzytelności Fundusz będzie zobowiązany do zapłacenia na rzecz Zbywcy kwoty odzwierciedlającej rynkową wartość każdej nabywanej wierzytelności (lub jej części). Przy tym, ponieważ zgodnie z założeniami wierzytelności mają być nabywane na stosunkowo wczesnym etapie po powstaniu, a ponadto, ze względu na wspomniany charakter Dłużników, ryzyko braku spłaty z ich strony będzie co do zasady nieznaczne, wycena wierzytelności, a co za tym idzie cena płacona za nie Zbywcy przez Wnioskodawcę odpowiadać będzie co najmniej ich wartości nominalnej (tj. kwocie kapitału/głównej). W zależności od okoliczności cena będzie mogła również obejmować część lub całość kwoty odsetek (oraz ew. innych należności przypadających od Dłużnika) naliczonych do dnia cesji (lub innego wskazanego w Umowie). Tym niemniej może się także zdarzyć, iż dana wierzytelność zostanie nabyta przez Fundusz za cenę niższą od jej nominału, czyli z dyskontem. W rezultacie, w zależności od oceny ryzyka związanego z przejmowanymi wierzytelnościami oraz innych okoliczności (tj. długość pozostałego okresu finansowania, kwota, etc.), jeżeli chodzi o cenę, możliwe będą trzy scenariusze:

1. zakup po cenie równej wartości nominalnej wierzytelności,
2. zakup za cenę wyższą niż wartość nominalna wierzytelności,
3. zakup z dyskontem, tj. po cenie niższej od wartości nominalnej wierzytelności.
   
   

W każdym z ww. wariantów zyskiem Funduszu będzie kwota różnicy między ceną zapłaconą za daną wierzytelność a sumą należności otrzymanych z jej tytułu od Dłużnika, w trakcie obowiązywania umowy z Dłużnikiem.

Transakcje cesji wierzytelności - dalsze kroki

Wnioskodawca wprawdzie nie wyklucza w przyszłości zbycia przedmiotowych wierzytelności, jednak zasadniczą intencją i powodem ich nabycia przez Wnioskodawcę będzie dalsze (do końca okresu spłaty) finansowanie Dłużników w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek i innych należności wynikających z umowy zawartej przez Dłużnika ze Zbywcą (np. prowizje i opłaty dodatkowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym czynność, w ramach której dojdzie do cesji wierzytelności wynikających z udzielonego wcześniej przez Zbywcę finansowania/pożyczek, na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług przez Fundusz...
   
   

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca zwraca się z następującymi pytaniami dodatkowymi:

2. Jaka stawka VAT będzie właściwa dla usługi świadczonej przez Fundusz na rzecz Zbywcy...
3. Jaka wartość stanowić będzie podstawę opodatkowania w przypadku cesji wierzytelności niewymagalnych:
   1. za cenę niższą od wartości nominalnej tych wierzytelności,
   2. za cenę równą wartości nominalnej tych wierzytelności,
   3. za cenę wyższą od wartości nominalnej tych wierzytelności...
   
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż czynność, w ramach której dochodzić będzie do cesji wierzytelności wynikających z udzielonego wcześniej przez Zbywcę Dłużnikom finansowania/pożyczek, na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług przez Fundusz.

W zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż do usługi świadczonej przez Fundusz na rzecz Zbywcy, w ramach której dojdzie do cesji niewymagalnych wierzytelności z tytułu finansowania/pożyczek, zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane dla usług związanych z długami, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym niemniej w ocenie Funduszu nie jest także wykluczone objęcie przedmiotowej czynności zwolnieniem od podatku na podstawie pkt 38 ww. artykułu.

W zakresie pytania 3

Konsekwentnie, uznając opisaną czynność za usługę związaną z długami, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podstawę opodatkowania stanowić będzie ewentualne dyskonto, rozumiane jako różnica między wartością nominalną zbywanej wierzytelności (lub jej części) a ceną płaconą przez Fundusz - w przypadku gdy różnica ta wynosi „0” lub mieć będzie wartość ujemną, podstawa opodatkowania będzie równa „0” i nie powinna być uwzględniana przez Fundusz przy ustalaniu obrotu w danym okresie rozliczeniowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Aby natomiast uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, na podstawie którego za wykonanie usługi należy się świadczącemu wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz odbierającego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „kc”). Zgodnie z art. 509 § 1 kc, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Według art. 509 § 2 kc, wraz wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa.

Przeniesienie wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 kc - na podstawie umowy np. sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

W ocenie Wnioskodawcy nabycie wierzytelności niewymagalnej za cenę równą jej wartości rynkowej, w celu udzielenia/przejęcia finansowania od Zbywcy należy kwalifikować do kategorii usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku cesji wierzytelności o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią w celu udzielenia finansowania z punktu widzenia pierwotnego wierzyciela (Zbywcy), nie jest sprzedażą towarów ani świadczeniem usług. Czynności polegającej na zbyciu wierzytelności po stronie zbywcy nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT; nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z powyższym należy zatem uznać, iż to Fundusz, jako nabywca wierzytelności, działając w charakterze podatnika świadczyć będzie na rzecz Zbywcy usługę, której celem jest udzielenie/przejęcie finansowania. W zamian Wnioskodawca nabędzie prawo do odsetek, jakie narosną na kwocie pożyczki udzielonej Dłużnikowi oraz do innych należności z tego tytułu (w części w jakiej nabędzie wierzytelność wynikającą z umowy z Dłużnikiem). Od momentu przejęcia wierzytelności Dłużnik będzie finansowany przez Fundusz poprzez zapłatę ceny za wierzytelność (wówczas kapitał zaangażowany przez Zbywcę zostanie zastąpiony przez kapitał Wnioskodawcy).

Intencją stron nie będzie zatem dokonywanie czynności pod tytułem darmym, lecz odpłatnie, czego dowodzi założenie o ustaleniu odpowiedniej ceny przedmiotu transakcji, uzależnionej od rynkowej wartości wierzytelności. Co prawda, umowa cesji wierzytelności nie zawsze będzie przewidywała wynagrodzenie w postaci dyskonta (cena za wierzytelność może być także równa lub większa od jej wartości nominalnej), które powszechnie przyjmuje się w takich przypadkach za cenę usługi, niemniej jednak Fundusz w wykonaniu umowy cesji wierzytelności upatruje korzyści ekonomicznych. Wystąpią one jednak w przyszłości. Powyższe dotyczy przede wszystkim zysków w postaci dodatniej różnicy pomiędzy wpływami ze spłat nabytych wierzytelności (głównie ich oprocentowania) a - w ostatecznym rozrachunku - kosztem zaciągniętego na ich podstawie przez Fundusz długu w formie certyfikatów inwestycyjnych.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zaznaczyć, iż ustawodawca dopuszcza sytuacje, w których wynagrodzenie w danej transakcji nie wynika z umowy, co nie oznacza automatycznie, że do czynności podlegającej opodatkowaniu jako odpłatnej nie dochodzi. Powyższe można wywieść przykładowo z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w którym wskazano, iż w przypadku czynności, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Zatem w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nieuzasadnionym byłoby twierdzenie, iż z uwagi na samo niewystąpienie (efektywny brak) wynagrodzenia w transakcji cesji wierzytelności, nie podlega ona opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdą również konkluzje wyroku ETS w sprawie C-93/10 GFKL oraz wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 19 marca 2012 r. W przywołanym wyroku ETS rozpatrywał sytuację, w której spółka GFKL na własne ryzyko nabywała trudne wierzytelności (wierzytelności wymagalne, co do których istniała poważna wątpliwość, czy zostaną zaspokojone) po cenie niższej od ich wartości nominalnej.

W opinii Wnioskodawcy, wyrok ETS zapadł na tle ściśle określonych okoliczności, które w istotny sposób odróżniają charakter nabycia wierzytelności dokonanego przez spółkę GFKL od transakcji nabycia wierzytelności z tytułu pożyczki pieniężnej rozważanej przez Fundusz. Wyrok ETS dotyczy bowiem nabycia wierzytelności wymagalnych, których stan zaległości w zapłacie czynił wątpliwą perspektywę ich spłaty, podczas gdy wierzytelności nabywane od Zbywcy będą miały niewymagalny charakter (tj. przedmiotem cesji będą wierzytelności przyszłe, które staną się wymagalne dopiero w przyszłości). Co więcej, nabycie wierzytelności przez Fundusz nastąpi jedynie w przypadku gdy Wnioskodawca uzna, że sytuacja finansowo-ekonomiczna Dłużnika jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z wykupem wierzytelności jest na akceptowalnym dla Funduszu poziomie. Powyższe powoduje w ocenie Wnioskodawcy, iż w przypadku wykupu wierzytelności od Zbywcy nie dojdzie do czynności zbliżonej do rozpatrywanej przez ETS w sprawie GFKL.

Powyższe dotyczy także wyroku NSA z 19 marca 2012 r. sygn. I FPS 5/11, w którym Sąd (w składzie 7 sędziów) zaprezentował, co do zasady, stanowisko zgodne z wyrokiem GFKL, opierając się na zawartej w nim argumentacji. NSA stwierdził bowiem, iż:

„(…) nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. (…) żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy do transakcji nabywania przez Fundusz od Zbywcy wierzytelności niewymagalnych po cenie rynkowej nie będą miały zastosowania wnioski płynące z wyroku GFKL oraz wyroku NSA z 19 marca 2012 r.

Jak również wynika z dostępnych interpretacji indywidualnych wydanych po wyroku GFKL, same organy podatkowe zawężają wnioski płynące z wyroku ETS, zwracając uwagę na szczególne okoliczności, w jakich został on wydany. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach z 19 marca 2012 r. (sygn. IBPP2/443-1290/11/WN) argumentował następująco:

„Odnosząc się z kolei do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE C-93/10 należy zauważyć, że orzeczenie to dotyczy „trudnych wierzytelności”. Z okoliczności sprawy wynika, iż odzyskanie wierzytelności zajmie około trzech lat, zaś udzielenie sprzedającemu przez nabywcę kredytu spowoduje, że po odliczeniu odsetek wartość umowna wierzytelności będzie znacznie niższa od wartości nominalnej. Zatem wskazane zostały dodatkowe okoliczności. Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jak już wcześniej wyjaśniono oprócz pojawiających się wątpliwości co do ich zaspokojenia nie wskazał dodatkowych okoliczności, z których wynikałoby, że są to „wierzytelności trudne”. Tym samym rozstrzygnięcie wynikające z powołanego orzeczenia C-93/10 nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie”.

Analogiczne wnioski wynikają z analizy:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 marca 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1634/11-2/EN),

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 marca 2012 r. (sygn. IBPP2/443-1290/11/WN),

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1034/12-2/IG), z 29 października 2012 r. (sygn. IPPP1/443-829/12-4/IGo) czy z 31 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-415/12-4/ISZ).
  
  

Mając na względzie powyższe w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż czynność polegająca na cesji wierzytelności pomiędzy Funduszem a Zbywcą, wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy ona bowiem przejęcia wymagalnych w przyszłości wierzytelności w zamian za udzielenie/przejęcie od Zbywcy finansowania, w wysokości wartości rynkowej wierzytelności na moment dokonania transakcji. W związku z tym przedmiotowe czynności stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, cesja wierzytelności niewymagalnych w ramach umowy zawieranej ze Zbywcą, dokonana na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Funduszu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W przypadku usług finansowych, zgodnie m.in. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

• czynności ściągania długów, w tym factoringu;

• usług doradztwa;

• usług w zakresie leasingu.
  
  

Należy zauważyć, iż wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Pojęcia „czynności ściągania długów” i „factoring” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT ani Dyrektywie, w związku z czym powstaje wątpliwość, czy obejmują one również obrót wierzytelnościami. Usługi ściągania długów i factoringu należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W kontekście powyższych definicji, w ocenie Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, który wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie „czynności ściągania długów, w tym factoringu” Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż poprzez użycie sformułowania „w tym factoringu” ustawodawca uznał, iż przedmiotowe usługi mieszczą się w sformułowaniu „czynności ściągania długów”. Oznacza to zatem, iż opodatkowanie VAT przewidziano jedynie dla zdarzeń, z którymi wiąże się podejmowanie czynności mających na celu ściągnięcie długu.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym cesja wierzytelności z umów pożyczki ma służyć innemu celowi, tj. przeniesieniu przyszłych ryzyk i pożytków wynikających z umów o finansowanie/pożyczek (w całości lub w określonej części) ze Zbywcy na Wnioskodawcę oraz pozyskaniu w ten sposób środków pieniężnych przez Zbywcę. Zamiarem stron nie jest zatem transfer ciężarów związanych z windykacją należności (ściąganiem długów) ze Zbywcy na Fundusz, o czym świadczy m.in. fakt, iż przedmiotowe prawa majątkowe nie będą wymagalne w dacie ich przeniesienia. Oznacza to, iż na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem Dłużników, których wierzytelności z umów o finansowanie będą przedmiotem cesji. Co więcej, na ten dzień nie istnieją także żadne obiektywne przesłanki, które uprawniałyby do twierdzenia, iż konieczność prowadzenia działań windykacyjnych wystąpi w przyszłości.

Jednocześnie, cesji wierzytelności na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie należy kwalifikować do usług faktoringu. W ramach tych ostatnich faktor dokonując nabycia wierzytelności zobowiązuje się bowiem do świadczenia na rzecz faktoranta różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto czy udzielanie pożyczek. Tym samym usługa faktoringu polegałaby na „wyręczaniu” cedenta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

Tymczasem cesja wierzytelności w ramach umów, jakie Fundusz zamierza zawierać ze Zbywcą, nie będzie obejmować dodatkowych czynności wykonywanych przez nabywcę na rzecz sprzedawcy. Powyższe transakcje należy bowiem postrzegać jako transakcje, w ramach których Zbywca angażując dotychczas swój kapitał na poczet finansowania Dłużników, poprzez cesję wierzytelności wynikających z zawartych z nimi umów za cenę równą ich wartości rynkowej, odzyska przed terminem zainwestowane środki (w całości lub części albo też „z nawiązką”), zrzekając się jednocześnie na rzecz Wnioskodawcy możliwości pobierania przyszłych pożytków wynikających z umowy zawartej z Dłużnikiem (w całości lub części). Zatem celem, dla jakiego zawierana będzie taka transakcja, będzie przede wszystkim odpłatne przejęcie przez Fundusz finansowania udzielonego wcześniej przez Zbywcę, konsekwencją czego będzie przeniesienie pożytków ale także ryzyk gospodarczych związanych z takimi wierzytelnościami ze Zbywcy na Fundusz (w całości lub części).

Zapewnienie finansowania poprzez nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie więc usługą finansową „w zakresie długów” zupełnie odrębną od czynności w zakresie windykacji tych należności, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w przypadku, gdy Fundusz zawrze ze Zbywcą umowę cesji całości bądź części niewymagalnych wierzytelności z tytułu finansowania/pożyczek za cenę równą wartości rynkowej przenoszonego prawa majątkowego, zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane dla usług związanych z długami, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Stanowisko takie w odniesieniu do cesji wierzytelności niewymagalnych zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-829/12-4/IGo). Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko przedstawione przez podatnika, i tym samym uznał, iż: „usługa zapewnienia Bankowi finansowania poprzez Nabycie wierzytelności będzie usługą podlegającą zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, a jednocześnie nie stanowić będzie usługi ściągania długów i factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT”. Analogiczne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1034/12-2/IG).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym stanie za podstawę opodatkowania należy uznawać dyskonto, rozumiane jako różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną należną od nabywcy (tu: Fundusz), ustalone ze Zbywcą. Bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje fakt, iż tak rozumiana podstawa opodatkowania może wynieść 0 zł (gdy cena rynkowa za daną wierzytelność jest równa lub większa od jej wartości nominalnej).

Zdaniem Wnioskodawcy regulacja art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wymaga jedynie, aby świadczenie usług odbywało się odpłatnie, a nie w taki sposób, aby podstawa opodatkowania była wyższa niż ,,0”. W analizowanym przypadku, nawet jeżeli nabycie wierzytelności nastąpi bez dyskonta, w zamian za przejęcie wierzytelności Fundusz uzyska możliwość czerpania korzyści ekonomicznych z należności odsetkowych, jakie w przyszłości będą zobowiązani uiścić Dłużnicy z tytułu zawartych ze Zbywcą umów. Kwota przyszłych przychodów odsetkowych odpowiada przy tym, co do zasady, ryzykom jakie przyjmuje na siebie Fundusz w związku z przejęciem danej wierzytelności. W przypadku analizowanych transakcji, z uwagi na fakt, iż cena rynkowa większości wierzytelności będzie odpowiadać na moment cesji ich wartości nominalnej, strony transakcji nie ustalą dyskonta od nominalnej wartości wierzytelności.

Takie stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1274/11-3/AD), w której wskazano, iż: „jeśli Wnioskodawca zakupi przedmiotową wierzytelność po cenie nominalnej, wówczas podstawa opodatkowania wyniesie „0” (…)”. Analogiczne stanowisko prezentuje także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1034/12-2/IG), oraz z 14 stycznia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1059/09-2/JB), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1634/11-2/EN).

Zdaniem Funduszu, analogicznie należy ocenić sytuacje, w których Wnioskodawca zakupi wierzytelność po cenie wyższej od jej wartości nominalnej. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa i praktyką podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług finansowych (jaką niewątpliwie jest nabycie wierzytelności), jest rzeczywisty wynik tych transakcji (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 30 września 2010 r., sygn. I FSK 1402/09). Analogiczne stanowisko prezentują również organ podatkowe, precyzując jednocześnie, że ujemny wynik na transakcji nie jest uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. nie będzie pomniejszać łącznego obrotu (tak m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443 136/13-2/EK), z 15 marca 2011 r. (sygn. IPPP2-443-985/10-2/AK), z 30 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-442/09-2/SAP), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-827/09/ICz)).

Niezależnie zatem od tego, czy wynik na transakcji nabycia wierzytelności - ustalony w odniesieniu do ich wartości nominalnej - będzie dodatni czy ujemny, odpłatne świadczenie usług będzie miało miejsce. Podsumowując, w przypadku cesji wierzytelności niewymagalnych nabytych:

1. za cenę niższą od wartości nominalnej tych wierzytelności,
2. za cenę równą wartości nominalnej tych wierzytelności,
3. za cenę wyższą od wartości nominalnej tych wierzytelności, podstawę opodatkowania stanowić będzie dyskonto rozumiane jako różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną należną od Funduszu, ustaloną ze Zbywcą, przy czym w przypadku gdy różnica ta mieć będzie wartość ujemną (lub będzie równa „0”), nie będzie ona uwzględniana przy ustalaniu łącznego obrotu w danym okresie rozliczeniowym.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.