Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB3/423-363/13-4/IR
z 23 grudnia 2013 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania podatkowych różnic kursowych - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.
Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 21 listopada 2013 r., (doręczonym w dniu 25 listopada 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 4 grudnia 2013 r. zostało złożone uzupełnienie wniosku (data nadania 2 grudnia 2013 r.).
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.
Spółka jest podatnikiem VAT prowadzi pełną księgowość na podstawie ustawy o rachunkowości. Spółka prowadzi działalność handlową. Głównym przedmiotem sprzedaży Spółki są instrumenty stomatologiczne. Jedynymi udziałowcami spółki są dwie osoby fizyczne.
- Spółka posiada zobowiązanie z tytułu dostaw towarów handlowych (dalej wierzytelność) wobec kontrahenta z Pakistanu. Wierzytelność wyrażona jest w EURO. Osoby fizyczne, w tym obecni udziałowcy Spółki, nabyły od wierzyciela (podmiotu z Pakistanu) wierzytelność wobec Spółki. Wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyrażą zgodę na przystąpienie do spółki nowego wspólnika i podejmą uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności jakie przysługują im wobec spółki. W tym celu dokonają zmiany umowy spółki polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego - aby pokryć objęte udziały wniosą oni wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługujących im wobec spółki i dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Następnie wspólnicy złożą oświadczenie o objęciu nowych udziałów. Wartość udziałów będzie określona w złotówkach. Z tytułu umownego potrącenia powstaną różnice kursowe.
- Spółka posiada regulamin udzielania pożyczek pracownikom wprowadzony w roku 2013. Każdy z pracowników może otrzymać pożyczkę na zasadach określonych w regulaminie. Przedmiotem działalności Spółki nie jest udzielanie pożyczek. Spółka udziela pożyczek jedynie pracownikom. Pożyczki udzielane są ze środków obrotowych Spółki. Spółka nie posiada zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.
- Spółka kupując towary handlowe otrzymuje czasami terminy płatności nawet 180 dni. Spółka zakupionych towarów handlowych nie księguje bezpośrednio w koszty. Towary księgowane są na magazyn. Wartość towaru obciąża koszty w momencie sprzedaży (wyjścia z magazynu). Dokumentami na podstawie których obciążane są koszty są dokumenty magazynowe. Spółka rozchoduje towary według cen przeciętnych zgodnie z art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy o rachunkowości.
W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.
Spółka zgodnie z regulaminem udziela dwóch rodzajów pożyczek. Pierwsza to pożyczka na dowolny cel. W tym przypadku pracownik nie podaje celu pożyczki. Limit dla tej pożyczki wynosi 3.000 PLN.
Dotychczas w okresie 1 stycznia 2009 r. - 31 października 2013 r. Spółka udzieliła siedmiu takich pożyczek na łączną kwotę 13.700 PLN. Po jednej w 2009, 2010 i 2012 r. oraz po dwie w 2011 i 2013. Pożyczki były w różnych wysokościach w przedziale od 1.000 PLN do 3.000 PLN. Zgodnie z regulaminem pożyczka musi być spłacona w nie więcej niż dziesięciu ratach miesięcznych. Spłata pożyczki jest zawsze potrącana z wynagrodzenia pracownika.
Spółka udziela również pożyczki na cele mieszkaniowe (drugi z omawianych rodzajów pożyczki) do trzynastokrotności wynagrodzenia miesięcznego brutto pracownika. Pożyczkę tą mogą otrzymać pracownicy pracujący w firmie co najmniej 3 lata. Pracownik jest zobowiązany do przedstawienia dowodu nabycia nieruchomości. Spółka udzieliła dotychczas jednej tego typu pożyczki. Czas spłaty pożyczki wynosi do 10 lat w ratach miesięcznych.
Dla obu rodzajów pożyczki w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pożyczka stawiana jest w stan natychmiastowej wykonalności.
Dodatkowo Spółka prostuje opis stanu faktycznego. We wniosku podano, że regulamin pożyczek powstał w 2013, a powinno być: w 2009. W roku 2013 r. Spółka dokonała jedynie zmiany regulaminu (zmiana polegała na dodaniu do regulaminu możliwości udzielania pożyczek na cele mieszkaniowe).
Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o podatkową metodę ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jeden z udziałowców posiada kartę czasowego pobytu i adres (miejsce) zamieszkania na terytorium Polski. Drugi udziałowiec nie posiada adresu (miejsca) zamieszkania w Polsce.
Nowy udziałowiec jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania poza terytorium Polski.
Zobowiązanie wobec kontrahenta powstało przed 1 stycznia 2012 r.
Będzie zawarte porozumienie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Porozumienie zostanie zawarte pomiędzy Spółką z jednej strony, a dwoma dotychczasowymi wspólnikami oraz nowym wspólnikiem, którzy obejmą udziały w Spółce.
Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym zadano następujące pytania (po uzupełnieniu):
- 1.1. Czy przedmiotowe różnice kursowe stanowią przychód bądź koszt podatkowy Spółki...
- 1.2. Czy potrącenie wierzytelności w transakcji opisanej w punkcie 1 będzie u którejkolwiek strony podlegało podatkowi od towarów i usług...
- 2. Czy w przypadku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód u pożyczkobiorcy-pracownika i potrącić podatek dochodowy jako płatnik...
- 3.1. Czy zgodnie z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy dokonywać korekty kosztu w sytuacji, gdy koszty są obciążane na podstawie dokumentów magazynowych...
- 3.2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 3.1, czy korekty należy dokonywać w przypadku towarów zakupionych w roku 2012 a sprzedanych z magazynu w roku 2013, które jako koszt zostały ujęte w roku 2013...
- 3.3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 3.1., od jakiej daty należy liczyć terminy określone w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
- 3.4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 3.1., w jaki sposób Spółka powinna przypisywać konkretne dostawy do wydań magazynowych aby prawidłowo stosować art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1.1. dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.
Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe różnice kursowe są neutralne podatkowo. Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
- przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
- poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
- otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
- przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
- poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
- otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Według Wnioskodawcy, aby różnica kursowa była podatkową różnicą kursową zarówno zapłata jak i faktura lub inny dokument stwierdzający poniesienie kosztu lub otrzymanie przychodu muszą być wyrażone w walucie obcej. Jeśli jedna ze składowych jest wyrażona w PLN wówczas powstała różnica kursowa nie jest podatkową różnicą kursową, gdyż art. 15a nie obejmuje takich różnic swoją definicją.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Na podstawie przepisu art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
Zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i w ust. 3 (ujemne różnice) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl art. 15a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
Natomiast stosownie do treści art. 15a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
Z kolei jak wynika z regulacji art. 15a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu jego zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
Stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
Zgodnie z treścią art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.
Z powyższego wynika, że w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania, które powoduje powstanie różnic kursowych, nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada zobowiązanie z tytułu dostaw towarów handlowych (wierzytelność) wobec kontrahenta z Pakistanu. Wierzytelność wyrażona jest w EURO. Osoby fizyczne, w tym obecni udziałowcy Spółki, nabyły od wierzyciela (podmiotu z Pakistanu) wierzytelność wobec Spółki. Wspólnicy Spółki wyrażą zgodę na przystąpienie do spółki nowego wspólnika i podejmą uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności jakie przysługują im wobec spółki. W tym celu dokonają zmiany umowy spółki polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego - aby pokryć objęte udziały wniosą oni wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługujących im wobec spółki i dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Następnie wspólnicy złożą oświadczenie o objęciu nowych udziałów. Wartość udziałów będzie określona w złotówkach. Z tytułu umownego potrącenia powstaną różnice kursowe. Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o podatkową metodę ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zobowiązanie wobec kontrahenta powstało przed 1 stycznia 2012 r. Będzie zawarte porozumienie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Porozumienie zostanie zawarte pomiędzy Spółką z jednej strony, a dwoma dotychczasowymi wspólnikami oraz nowym wspólnikiem, którzy obejmą udziały w Spółce.
Podkreślić należy, że dopuszczenie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości powstania różnic kursowych poprzez spełnienie świadczenia w drodze wzajemnego potrącenia oznacza, że nie można wymagać faktycznego przekazania na rzecz wierzyciela określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej, aby mogła powstać różnica kursowa.
Skoro więc ustawodawca:
- dopuszcza powstawanie różnic kursowych w przypadku uregulowania zobowiązania w drodze potrącenia wierzytelności, oraz
- istotą potrącenia jest faktyczny brak transferów środków finansowych,
to należy przyjąć, że dokonywane potrącenie (czyli zapłata) również następuje w walucie obcej.
Wobec tego, różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia umownego dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w walucie obcej, jak i w sytuacjach, w których potrąceniu ulegają wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w PLN a druga w walucie obcej (należy bowiem przyjąć, że umowne potrącenie wierzytelności powoduje jej spłatę w wymaganej walucie obcej). Sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia.
W związku z powyższym nie można w odniesieniu do potrącenia wzajemnych wierzytelności podzielić poglądu Wnioskodawcy, że aby różnica kursowa była podatkową różnicą kursową zarówno zapłata jak i faktura lub inny dokument stwierdzający poniesienie kosztu lub otrzymanie przychodu muszą być wyrażone w walucie obcej.
Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że w wyniku potrącenia zobowiązania Spółki w walucie obcej z tytułu dostaw towarów z wierzytelnością wspólnika związaną z objęciem udziałów wyrażoną w PLN, zrealizują się różnice kursowe, o których mowa w przepisie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem, Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do rozpoznania i ujęcia różnic kursowych - w przychodach podatkowych (w przypadku powstania dodatnich różnic kursowych) lub w kosztach podatkowych (w przypadku powstania ujemnych różnic kursowych).
Końcowo należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia powstania podatkowych różnic kursowych w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z tym tut. Organ nie rozpatrywał w niniejszej interpretacji zagadnienia dotyczącego sposobu ustalania różnic kursowych, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Spółki.
Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.