INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8.02.2012 r. (data wpływu 14.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania 1, 2, 3, 4, 5 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.02.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonywanych w ramach Projektu związanych ze szkoleniem własnych pracowników, opodatkowania wkładu prywatnego gotówkowego, opodatkowania wkładu prywatnego w postaci wynagrodzeń pracowników oraz właściwej stawki dla świadczonych usług szkoleniowych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

O. S.A. (dalej: O. lub Wnioskodawca) to największa w Polsce spółka hotelarska operująca siecią kilkudziesięciu hoteli położonych na terenie całej Polski, oferujących kompleksową obsługę ruchu biznesowego oraz turystycznego. O. zawarł z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej PARP) umowę o dofinansowanie projektu pt. „Inwestujemy w kompetencje i rozwój” nr WND-POKL.X (dalej: Umowa), współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS), w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet 2. Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw, Poddziałanie 2.1.1 Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach.

Projekt „Inwestujemy w kompetencje i rozwój” (dalej: Projekt) według założeń jest ponadregionalnym projektem zamkniętym skierowanym do kadry kierowniczej i pracowników trzech spółek: O. S.A., H.S.A. oraz H. M. sp. z o.o. Pozostałe dwie spółki objęte Projektem oprócz Wnioskodawcy są określane w dalszej części wniosku jako „Spółki”. Projekt ma służyć osiągnięciu jednego z celów strategicznych spółek objętych Projektem na lata 2011 - 2015 jakim jest zdobycie pozycji lidera w zakresie zadowolenia klienta, co ma służyć utrzymaniu przewagi konkurencyjnej na rynku oraz wzrostowi wartości firmy. Projekt wpisuje się również w główne założenia strategii rozwoju zasobów ludzkich Grupy: nieustanny rozwój i doskonalenie umiejętności pracowników i stanowi kontynuację wcześniejszych działań w tym zakresie.

W celu realizacji Projektu O., działając jako beneficjent wsparcia na realizację Projektu (dalej: Beneficjent), podpisał Umowę z PARP dotyczącą przyznania dotacji na ten cel. Finansowanie przyznane Wnioskodawcy pochodzi z dwóch źródeł:

• 85% ze środków unijnych, tzn. z Europejskiego Funduszu Społecznego,
• 15% w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.
  
  

W dalszej części niniejszego wniosku powyższe finansowanie określane jest jako „dotacja”.

Przedmiot Projektu

Zgodnie z umową z PARP i wnioskiem o dofinansowanie Projektu, O. odpowiada za realizację Projektu - tj. zarządzanie Projektem, zorganizowanie i przeprowadzenie doradztwa oraz szkoleń dla pracowników Spółek oraz dla własnych pracowników (w tym zakresie Wnioskodawca jak i Spółki biorące udział w Projekcie są, w myśl postanowień umowy o dofinansowanie zawartej z PARP, „beneficjentami pomocy”). Oznacza to, iż O. jest zobowiązany do świadczenia usług doradczych i szkoleniowych na rzecz Spółek.

W związku z realizacją Projektu O. zlecił zarządzanie Projektem oraz organizację szkoleń i doradztwa wyspecjalizowanemu w tym zakresie kontrahentowi (dalej: Podwykonawca), z którym zawarł stosowną umowę (dalej: umowa serwisowa).

Świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek w ramach Projektu mają charakter usług doradczych oraz usług szkoleniowych mających na celu kształcenie/doskonalenie zawodowe pracowników Spółek biorących udział w Projekcie.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, realizowane w projekcie szkolenia obejmują tematy takie jak: budowanie lojalności klienta, trudna rozmowa z klientem, coaching w miejscu pracy, excel, międzynarodowe standardy rachunkowości, obsługa klienta, zarządzanie biznesem hotelarskim, przepływ informacji, skuteczny menedżer, sprzedaż przez telefon, sprzedaż w obsłudze klienta, sugestywna sprzedaż w restauracji, sztuka prezentacji, wczoraj kolega dziś szef, efektywność osobista, zarządzanie czasem i priorytetami, zarządzanie jakością obsługi klienta, zarządzanie zespołem księgowym, szkolenia językowe, zarządzanie projektem, sprzedaż sal konferencyjnych, zarządzanie wiekiem. Uczestnictwo pracowników w szkoleniu i doradztwie przekłada się na rozwój zawodowy pracowników i wpływa w sposób bezpośredni na jakość usług świadczonych przez spółki objęte Projektem.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest realizowanie przez O. w ramach Projektu usług o charakterze szkoleniowym na rzecz Spółek, jak również rozliczeń dotyczących szkoleń organizowanych dla własnych pracowników Wnioskodawcy (wniosek nie dotyczy świadczenia usług doradczych, które są rozliczane na odmiennych zasadach).

Koszty Projektu

Wnioskodawca będzie nabywał od Podwykonawcy kompleksową usługę organizacji szkoleń. Towary i usługi związane z realizacją Projektu w zakresie usług szkoleniowych, obejmujące m.in. usługi zewnętrznych osób i podmiotów prowadzących szkolenia, materiały szkoleniowe (m.in. długopisy, notesy, teczki, podręczniki, prezentacje, itp.), usługi najmu pomieszczeń szkoleniowych, usługi związane z wyżywieniem, noclegami i dojazdem uczestników szkoleń, będą nabywane przez Podwykonawcę. Koszty ich nabycia zostały wliczone do kwoty wynagrodzenia, które będzie wypłacane Podwykonawcy przez O. z tytułu organizacji szkoleń.

O. nie nalicza marży z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółek uczestniczących w Projekcie, co stanowi jeden z warunków uzyskania dofinansowania Projektu przez PARP. Oznacza to, że koszt usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu na rzecz Spółek jest równy kwocie kosztów poniesionych przez niego w związku z realizacją tych usług.

Finansowanie Projektu

Koszty ponoszone przez O. w celu realizacji Projektu są częściowo finansowane z dotacji, a częściowo ze środków własnych uiszczanych w gotówce przez Spółki oraz Wnioskodawcę w ramach wkładu prywatnego pieniężnego beneficjentów pomocy. Dodatkowo, umowa o dofinansowanie Projektu zawarta z PARP przewiduje obowiązek wniesienia przez beneficjentów pomocy (tj. Spółki oraz Wnioskodawcę) wkładu własnego w formie wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniach.

Wkład własny w postaci wynagrodzeń jest to wkład bazujący na wynagrodzeniu pracowników oddelegowanych przez beneficjentów pomocy na szkolenie, wyliczony proporcjonalnie do czasu udziału uczestnika w szkoleniu.

Ze względu na rolę O. jako podmiotu otrzymującego dofinansowanie (Beneficjent) środki z dotacji w całości przekazywane będą na rachunek bankowy Wnioskodawcy przeznaczony wyłącznie do obsługi płatności realizowanych w ramach Projektu ze środków otrzymanych z PARP.

Środki z dotacji przyznane są na pokrycie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą i ponoszonych przez O. w związku z realizacją Projektu. Z uwagi na fakt, że PARP finansuje częściowo koszty realizacji Projektu, w części niesfinansowanej z dotacji, wydatki na realizację Projektu są ponoszone przez beneficjentów pomocy (Spółki) w ramach pieniężnego wkładu prywatnego i przelewane na odrębny rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Regionalnego pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. Nr 111, poz. 710), wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na pokrycie kosztów uczestnictwa w szkoleniu nie może przekroczyć: 80% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na mikroprzedsiębiorcę lub małego przedsiębiorcę, 70% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na średniego przedsiębiorcę i 60% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na przedsiębiorcę innego niż określony powyżej.

Ponieważ O. i Spółki są dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu ww. przepisów, pomoc finansowa dotycząca realizacji Projektu nie może przekroczyć 60% wydatków kwalifikowanych. Kwota wydatków kwalifikowalnych obejmuje, oprócz samych kosztów szkoleń, również kwotę odpowiadającą części wynagrodzeń pracowników O. i Spółek uczestniczących w szkoleniach odbywających się w godzinach pracy.

Na podstawie umowy zawartej z PARP w związku z realizacją Projektu, każdy beneficjent pomocy (w tym O.) jest zobowiązany do wniesienia wkładu własnego w określonej kwocie, która obejmować będzie:

• wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników,
• wkład prywatny w postaci środków pieniężnych (wkład prywatny pieniężny),
  
  

Ponadto beneficjenci pomocy mogą przeznaczyć dodatkowe środki pieniężne na pokrycie kosztów szkolenia, jeśli przekroczą one budżet ustalony w umowie z PARP dla potrzeb kalkulacji dotacji.

Podsumowując powyższe, koszty szkoleń organizowanych przez O. w ramach Projektu na rzecz Spółek są pokrywane z dwóch źródeł:

• z dotacji otrzymanej z PARP - w ramach ściśle określonego budżetu przyznanego Wnioskodawcy jako Beneficjentowi i wskazanego w umowie o dofinansowanie zawartej przez O. z PARP na realizację Projektu;
• z własnych środków pieniężnych beneficjentów pomocy (wkład prywatny pieniężny Spółek oraz O.) - w części niepokrytej środkami z dotacji.
  
  

Opisana powyżej metodologia dotycząca sposobu kalkulacji finansowania kosztów szkolenia w ramach Projektu została przedstawiona na poniższym przykładzie liczbowym (przykład w uproszczony sposób na przykładowych danych przedstawia kalkulację przyznanej dotacji w oparciu o koszty szkolenia, a także wyliczenie finansowania kosztów szkolenia z poszczególnych źródeł opisanych powyżej). W przykładzie dla uproszczenia założono, że koszty szkolenia mieszczą się w budżecie uzgodnionym z PARP, tzn. beneficjent pomocy nie dopłaca dodatkowego wkładu pieniężnego dobrowolnego ponad obowiązkowy wkład pieniężny uwzględniony w budżecie dla potrzeb kalkulacji dotacji.

Założenia i dane stosowane w przykładzie:

• 7.500 zł - koszty „zewnętrzne” organizacji szkoleń zgodnie z budżetem uzgodnionym z PARP (wynagrodzenie firmy szkoleniowej, materiały szkoleniowe, wynajem sali, zakwaterowanie uczestników szkolenia);
• 2.500 zł - wkład własny Beneficjenta w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu (na wkład własny Beneficjenta składają się wkłady prywatne beneficjentów pomocy w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu wyliczone proporcjonalnie do czasu udziału w szkoleniu; nie ma on charakteru gotówkowego);
• 1.500 zł - obowiązkowy wkład własny Beneficjenta w postaci środków pieniężnych (na ten wkład składają się wkłady prywatne pieniężne beneficjentów pomocy);
• 10.000 zł (suma kosztów szkolenia i wkładu w postaci wynagrodzeń) - łączna kwota kosztów kwalifikowalnych, tj. całkowity budżet szkolenia uzgodniony z PARP.
  
  

Kwota dofinansowania z dotacji, która może zostać przeznaczona na pokrycie wydatków związanych ze szkoleniem:

60% x 10.000 zł = 6.000 zł

Beneficjent wnosi wkład własny (w wysokości 4.000 zł) w postaci wynagrodzeń (2.500 zł) oraz środków pieniężnych (1.500 zł) - jako wkłady prywatne beneficjentów pomocy. Dotacja (6.000 zł) wraz z wkładem własnym w postaci środków pieniężnych (1.500 zł) jest przeznaczona na pokrycie kosztów „zewnętrznych” organizacji szkoleń.

Sposób rozliczenia Projektu

Środki pieniężne określone w budżecie wskazanym w umowie zawartej z PARP są wpłacane w trakcie trwania Projektu na odrębne rachunki bankowe Wnioskodawcy: rachunek przeznaczony do wpłaty wkładu prywatnego pieniężnego uiszczanego przez beneficjentów pomocy oraz rachunek przeznaczony do wpłaty środków z dotacji przekazywanych przez PARP.

Dla potrzeb rozliczenia Projektu, O. oraz Spółki przyjęły zasadę (odzwierciedloną w zawartych umowach serwisowych), iż świadczone przez O. na rzecz każdej Spółki usługi obejmują cały pakiet szkoleń objętych Projektem, za którego kompleksową organizację odpowiedzialny jest O. (oprócz usług szkoleniowych umowy serwisowe dotyczą również usług doradczych, które nie są objęte zakresem niniejszego wniosku). Ze względu na kompleksowy charakter realizowanych usług szkoleniowych umowy zawarte ze Spółkami przewidują, iż usługi będą wykonywane w okresach rozliczeniowych. Każdy okres rozliczeniowy jest niedłuższy niż kolejnych 12 miesięcy. Rozliczenia w ramach Projektu nie obejmują więc poszczególnych szkoleń (takie rozliczenie nie jest również dokonywane z perspektywy rozliczenia dotacji z PARP).

W ramach rozliczeń Projektu ze Spółkami, O. wystawiać będzie faktury VAT na rzecz Spółek. Obejmują one wyłącznie kwoty stanowiące wkład prywatny pieniężny, który stanowi element wkładu własnego zgodnie z zasadami przedstawionymi powyżej. Faktury VAT zostaną wystawione za usługi szkoleniowe wykonane w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W trakcie Projektu możliwe będzie również pobieranie przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet usług szkoleniowych, które zostaną wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Otrzymane zaliczki zostaną również udokumentowane w formie faktur VAT wystawionych przez O.. W celu ostatecznego rozliczenia Projektu, po zakończeniu ostatniego okresu rozliczeniowego, O. wystawi dla Spółek faktury VAT uwzględniając otrzymane wcześniej zaliczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dotacja przedstawiona w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymywana przez O. na częściowe pokrycie wydatków związanych z realizacją usług szkoleniowych w ramach Projektu stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ...
2. Czy O. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w ramach Projektu związanych ze szkoleniem własnych pracowników na zasadach ogólnych, tj. przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ...
3. Czy podstawą opodatkowania z tytułu usług szkoleniowych świadczonych przez O. w ramach Projektu jest kwota należna Wnioskodawcy od Spółek pomniejszona o kwotę należnego podatku ...
4. Czy wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu powinien być uwzględniany w podstawie opodatkowania opisanych w zdarzeniu przyszłym usług szkoleniowych świadczonych przez O. na rzecz Spółek ...
5. Czy stawką właściwą dla usług szkoleniowych świadczonych przez O. na rzecz Spółek opisanych w zdarzeniu przyszłym jest stawka podstawowa ...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej dotacje należy zakwalifikować jako dotacje na pokrycie kosztów realizacji Projektu przez O. - tzw. dotacje ogólne na koszty, dotacje „zakupowe”. Dotacje te powinny być zatem zakwalifikowane jako dotacje niemające bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług szkoleniowych, lecz jako dotacje przyznane na pokrycie kosztów realizowanego Projektu. Oznacza to, że otrzymane przez O. dotacje nie stanowią obrotu o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2)

1. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, od zakupów dokonanych przez O. związanych ze szkoleniem własnych pracowników w ramach Projektu. Prawo to wynika ze związku tych zakupów z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę opodatkowanej VAT.

Ad. 3)

W ocenie O., podstawa opodatkowania usług świadczonych przez O. powinna być określona, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako obrót, tj. kwota należna z tego tytułu, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Kwota należna O. z tytułu świadczonych usług w analizowanym przypadku obejmuje wyłącznie wkład gotówkowy każdej ze Spółek (przy czym wkład gotówkowy O. nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu, gdyż w tym zakresie O. nie świadczy żadnych usług, lecz pokrywa tą kwotą koszty szkolenia własnych pracowników).

Ad.4)

W kwocie wynagrodzenia za usługi szkoleniowe świadczone przez O. na rzecz Spółek nie należy uwzględniać wkładu własnego tych Spółek w postaci wynagrodzeń uczestniczących w szkoleniu pracowników. W istocie wkład ten jest wymagany jako składnik budżetu Projektu, w oparciu o który kalkulowana jest kwota dotacji ze środków unijnych, jednak nie stanowi on źródła finansowania usług szkoleniowych świadczonych przez O. Wynagrodzenie pracowników oddelegowanych na szkolenia przez Spółki nie stanowi bowiem części zapłaty za usługę O. z tytułu świadczenia na rzecz Spółek usług szkoleniowych. Tym samym, wkład w postaci wynagrodzenia pracowników uczestniczących w szkoleniu nie stanowi obrotu na gruncie podatku VAT, który podlega opodatkowaniu, ponieważ kwota należna O. od Spółek z tytułu świadczenia tych usług w całości pokrywana jest ze środków pieniężnych uiszczanych przez Spółki.

Ad. 5)

Stawką podatku właściwą dla opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych w opisanym zdarzeniu przyszłym przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek jest podstawowa stawka podatku VAT (tj. obowiązująca w 2012 r. stawka podatku VAT w wysokości 23%). W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie do świadczonych przez niego usług szkoleniowych nie mają bowiem zastosowania zwolnienia od podatku, w szczególności przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, ani też w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

O. stoi na stanowisku, że otrzymanie przez niego dotacji opisanej w zdarzeniu przyszłym pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Co więcej, uznać należy, iż otrzymywane dofinansowanie nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT zdanie ostatnie: „Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Zgodnie z powyższym przepisem, dla celów rozliczania podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług istotne są bowiem wyłącznie dotacje (i podobne dopłaty) mające bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług - tzw. dotacje sprzedażowe. Oznacza to, że dla celów rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dokonania określonej dostawy towarów lub określonego świadczenia usług, należałoby uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyłącznie te dotacje, które są zgodne z hipotezą art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (tj. są dotacjami mającymi bezpośredni wpływ na cenę, czyli dotacje sprzedażowe). Natomiast wszelkie inne dotacje (kosztowe), które nie wypełniają powyższej hipotezy, nie powinny być uwzględniane przy rozliczaniu podatku VAT należnego. Nie stanowią one bowiem kwot, o jakie zwiększa się obrót objęty opodatkowaniem VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym otrzymane przez niego dofinansowanie na realizację Projektu nie jest dotacją związaną bezpośrednio z przeprowadzeniem usług szkoleniowych, bowiem zgodnie z umową zawartą z PARP, dofinansowanie to jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków poniesionych przez O. w związku z realizacją Projektu. Dotacje otrzymywane przez Wnioskodawcę z uwagi na ich kosztowy charakter nie wypełniają więc hipotezy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie kwot (dotacji, subwencji, innych dopłat) o jakie należy zwiększyć obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, tj. w odniesieniu do projektów szkoleniowych finansowanych w całości lub w części z dotacji. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-114/11-3/SJ) potwierdził, że dofinansowanie ze środków unijnych i środków z budżetu państwa na przeprowadzenie szkoleń w wysokości poniesionych kosztów „nie będzie miało związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanych projektów, Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dofinansowanie, które otrzyma Wnioskodawca nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a tym samym nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2011 r. dotyczącej realizacji programu dofinansowanego z EFS (sygn. IPPP1-443-1094/11-2/IGo). Organ podatkowy w interpretacji tej wskazał m.in.: „(…) podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.” Dodatkowo, w interpretacji tej Dyrektor stwierdził: „(...) skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.” .

Mając na uwadze powyższe (w szczególności kosztowy charakter dotacji otrzymywanych przez O.), nie ulega wątpliwości, iż dofinansowanie przyznane Wnioskodawcy na realizację Projektu nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Pozostaje ono zatem poza zakresem podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…). Przepis ten stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i odzwierciedla podstawową zasadę funkcjonowania podatku VAT - zasadę neutralności podatku VAT dla podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT (podatek VAT powinien bowiem obciążać ostatecznego konsumenta towarów i usług). Warunkiem koniecznym dla uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego jest jednakże wykazanie związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zasadę neutralności podatku VAT wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) w wydanych wyrokach. W szczególności Trybunał wskazywał, że zasada ta wymaga, aby przedsiębiorca prowadzący działalność opodatkowaną nie ponosił kosztu nieodliczalnego podatku VAT, gdyż ma on obciążać ostatecznego konsumenta towarów i usług (por. wyrok ETS w sprawie C-268/83 Rompelman). Przy czym zasada ta dotyczy nie tylko wydatków bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, np. zakupu towarów w celu ich odsprzedaży, lecz również kosztów, które wprost nie przekładają się na sprzedaż opodatkowaną, ale są elementem prowadzonej działalności podatnika.

Zatem nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przysługuje O. w sytuacji, gdy zakupione towary i usługi są wykorzystywane w związku z uczestnictwem w szkoleniach własnych pracowników.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przysługuje O. w sytuacji, gdy zakupione towary i usługi są wykorzystywane w związku z uczestnictwem w szkoleniach własnych pracowników. W tym przypadku prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku wynika z pośredniego związku, jaki istnieje między dokonanymi zakupami na kształcenie własnych pracowników, a prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (głównie usług hotelarskich). Szkolenia organizowane przez O. dla własnych pracowników stanowią element tzw. kosztów ogólnych, których poniesienie jest związane z całokształtem sprzedaży wykonywanej przez O., tj. ze sprzedażą opodatkowaną.

Jak wyżej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem Wnioskodawcy jako podatnika wykonującego czynności opodatkowane, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest także podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego przez O. w sytuacji, gdy w szkoleniach uczestniczą jego pracownicy nie stanowi żadnego przywileju dla Wnioskodawcy, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, który ma obciążać ostateczną konsumpcję.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, tj. w odniesieniu do projektów szkoleniowych finansowanych w całości lub w części z dotacji. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2009 r. (sygn. IBPP4/443-1136/09/AZ) potwierdził prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dotyczących realizacji projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego mającego na celu podwyższenie kwalifikacji i kompetencji zawodowych pracowników.

Mając na uwadze powyższe, O. ma prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego w związku z zakupami dotyczącymi organizacji szkoleń w sytuacji, gdy w szkoleniach uczestniczą pracownicy Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3

Z uwagi na fakt, iż otrzymana przez O. jako Beneficjenta dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług szkoleniowych na rzecz Spółek (co wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1), należy uznać, iż wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług szkoleniowych na rzecz Spółek stanowi kwota należna O. od Spółek wnoszona w formie pieniężnego wkładu prywatnego. W efekcie, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty należne O. od Spółek (pomniejszone o podatek VAT) będą stanowić podstawę opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę. Do podstawy opodatkowania nie powinny być natomiast wliczane środki pieniężne Wnioskodawcy wnoszone jako jego własny wkład prywatny (przeznaczony na szkolenia dla własnych pracowników O.).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2- 21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle powyższych regulacji, nie ulega wątpliwości, że wynagrodzeniem za świadczone przez O. usługi szkoleniowe są wpłaty dokonywane ze środków własnych Spółek. W tym zakresie istnieje bowiem ewidentny i niepodważalny związek dokonywanej przez Spółki płatności na rzecz O. ze świadczonymi przez O. usługami szkoleniowymi (kwoty wkładów prywatnych są rozliczane ze szkoleniami, w których uczestniczą pracownicy danej Spółki). Zatem uznać należy, że wpłacane przez Spółki na rzecz O. środki pieniężne (wkład prywatny gotówkowy) stanowią wynagrodzenie O. z tytułu świadczonych na rzecz tych Spółek usług szkoleniowych zgodnie z zawartymi umowami serwisowymi. W tym zakresie O. prowadzi szczegółową kalkulację kwot należnych od Spółek w formie wkładu gotówkowego, uzależnionych od udziału pracowników danej Spółki w poszczególnych szkoleniach. Kwoty te są uiszczane przez Spółki na odrębny rachunek bankowy O., przeznaczony do finansowania kosztów organizowanych szkoleń.

W związku z powyższym, zasadne jest wystawianie przez O. faktur VAT z tytułu świadczonych usług szkoleniowych, dla których podstawę opodatkowania stanowi kwota środków pieniężnych należnych od poszczególnych Spółek z tytułu organizacji szkoleń (w postaci wkładu prywatnego gotówkowego), pomniejszona o należny podatek VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka organów podatkowych. Na przykład, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP1/443-131/11-5/NS) stwierdził, że ,,(..) wkłady własne uczestników szkoleń/studiów lub ich pracodawców są związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji określonego programu szkoleniowego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład własny stanowi obrót, podlegający opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej usługi. (...) Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że wkład wnoszony w postaci pieniężnej przez uczestników szkolenia lub ich pracodawców, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i jest opodatkowany podatkiem VAT.” .

W odniesieniu natomiast do własnego wkładu pieniężnego jaki obowiązany jest wnieść O. w związku z finansowaniem kosztów szkoleń organizowanych dla jego własnych pracowników, należy wskazać, iż wkład ten nie będzie mieć wpływu na rozliczenia podatku VAT, ponieważ w tym zakresie Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług, a jedynie ponosi koszty szkolenia własnych pracowników pozostające w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie O., podstawę opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych na rzecz Spółek stanowić będą kwoty należne od tych Spółek w formie wkładu prywatnego gotówkowego, pomniejszone o należny podatek VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 4

W opinii Wnioskodawcy, do podstawy opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych przez O. na rzecz Spółek nie wlicza się tzw. wkładu prywatnego w postaci wynagrodzeń pracowników, jakie Spółki będą ponosić w związku z faktem, że zatrudniani przez nich pracownicy zostaną oddelegowani na szkolenia. Tego typu koszty (choć są wykazywane w budżecie Projektu) stanowią koszt, który musi być poniesiony przez beneficjentów pomocy w związku z uczestnictwem w realizacji Projektu. Wkładu prywatnego w postaci wynagrodzenia pracowników uczestniczących w szkoleniach nie można jednak uznać za wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za usługi szkoleniowe świadczone na rzecz Spółek.

Wskazana wyżej kwalifikacja wkładu prywatnego w postaci wynagrodzeń na gruncie podatku VAT wynika z literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT regulujących zakres przedmiotowy elementów stanowiących podstawę opodatkowania.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót - tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne opłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwoty należnego podatku.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, iż wkład prywatny w postaci wynagrodzeń nie stanowi żadnego z elementów objętych hipotezą tego przepisu, w szczególności nie jest kwotą należną Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług, nie jest dotacją, subwencją i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na (kwotę należną) cenę.

Wynagrodzenie pracowników uczestniczących w szkoleniu jest stałym kosztem pracodawców (beneficjentów pomocy) i nie służy finansowaniu kosztów związanych z organizacją przez Wnioskodawcę szkoleń w ramach Projektu. Kwot tych (wynagrodzeń) O. nie otrzymuje od Spółek. Jak wskazano w przykładzie liczbowym przytoczonym w opisie zdarzenia przyszłego, kwoty wkładu w postaci wynagrodzeń stanowią jedynie element budżetu obejmującego koszty kwalifikowalne dla potrzeb kalkulacji dotacji przysługującej Beneficjentowi jako 60% kosztów kwalifikowalnych. Nie mają natomiast żadnego wpływu na finansowanie kosztów usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Brak jest zatem podstaw prawnych by uznać, iż wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników stanowił element składowy podstawy opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych przez O.. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wkład prywatny w postaci wynagrodzenia pracowników uczestniczących w szkoleniach, pozostaje poza zakresem regulacji o podatku VAT.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, potwierdza także praktyka organów podatkowych. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1094/11-2/IGo), wskazał, iż ,,(…) wkład własny przedsiębiorców w formie wynagrodzenia uczestników szkolenia za czas uczestnictwa w szkoleniu, nie stanowi zapłaty za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjentów. Wynagrodzenie za pracę to obligatoryjne świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy. Wynagrodzenia te stanowią wprawdzie element kalkulacyjny szkolenia, lecz same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego wkład własny przedsiębiorcy w postaci wynagrodzenia nie stanowi kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tym samym nie podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowi obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy.”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 5

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział szereg wyjątków od wyżej wskazanej stawki podstawowej, zgodnie z którymi zastosowanie może mieć obniżona stawka podatku lub zwolnienie z podatku VAT.

Należy natomiast wskazać, iż zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT lub zwolnienia ma charakter wyjątku od reguły, jaką jest stosowanie stawki podstawowej i jak każdy wyjątek może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są warunki wskazane w regulacjach o podatku VAT konieczne w celu jego zastosowania. Przepisy przewidujące zwolnienie z VAT należy zatem interpretować w sposób ścisły, w oparciu o literalną ich wykładnię.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych przez niego na rzecz Spółek w ramach Projektu nie są spełnione warunki dla zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 - 28 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia wykonawczego.

W analizowanej sytuacji nie będą również miały zastosowania przepisy wprowadzające zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, w tym również na podstawie pkt c, w myśl którego zwolnieniu podlegają: „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że w sytuacji Wnioskodawcy nie znajdzie również zastosowania § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozrządzeniem wykonawczym, zgodnie z którym zwolnieniem z VAT objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Z przytoczonego wyżej przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego wynika, iż określone usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu z VAT, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. usługi te stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, oraz
2. usługi te są w całości lub w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych.
   
   

W opinii O., opisane powyżej w zdarzeniu przyszłym usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę spełniają pierwszy z powyższych warunków. Stanowią one bowiem usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego.

O. pragnie natomiast wskazać, iż w odniesieniu do świadczonych przez niego usług szkoleniowych nie jest spełniony drugi niezbędny warunek zastosowania zwolnienia z VAT dotyczący konieczności finansowania usług w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług szkoleniowych stanowi bowiem pieniężny wkład prywatny Spółek i to z tego wkładu następuje finansowanie usługi szkoleniowej świadczonej przez Wnioskodawcę - jak podniesiono w uzasadnieniu stanowiska podatnika do pytania nr 3, obrotem związanym ze świadczeniem przez O. usług szkoleniowych jest kwota wkładu pieniężnego uiszczanego przez Spółki (która jednocześnie jest wynagrodzeniem wykazanym na wystawianych przez O. fakturach). Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz innych beneficjentów pomocy są w 100% finansowane ze środków prywatnych tych Spółek.

Oczywistym jest, iż pieniężne wkłady Spółek nie są środkami publicznymi, które zostały zdefiniowane w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) Spółki finansują bowiem swój wkład prywatny z własnych środków obrotowych.

W konsekwencji oznacza to, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych lecz ze środków obrotowych Spółek, które środkami publicznymi nie są.W efekcie, Wnioskodawca nie ma podstawy, by zastosować zwolnienie do świadczonych przez niego usług szkoleniowych na rzecz Spółek i powinien opodatkować je wg właściwej stawki, jaką w 2012 r. jest stawka podstawowa w wysokości 23%.

Powyższego nie zmienia fakt, iż O. jako Beneficjent otrzymał dotację pochodzącą ze środków unijnych i budżetu krajowego. Dotacja ta nie jest jednak przeznaczona na finansowanie usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę, lecz jedynie na pokrycie określonych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu (co wykazano w uzasadnieniu stanowiska O. w odniesieniu do pytania 1).

W konsekwencji, oznacza to, że usługi szkoleniowe świadczone przez O. na rzecz Spółek, nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT, nie są one bowiem finansowane ani w całości (czego wymaga art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT) ani co najmniej w 70 % (zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego) ze środków publicznych, lecz w całości ze środków prywatnych Spółek.

W świetle powyższego, w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę będących przedmiotem wniosku zastosowanie znajduje podstawowa stawka podatku, jaką jest w 2012 r. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania 1, 2, 3, 4, 5.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tutejszy organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącego pytania nr 6 tj. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonywanych w ramach Projektu związanych z usługami szkoleniowymi świadczonymi na rzecz Spółek w szczególności w odniesieniu do zakupów usług od Podwykonawcy zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.