INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 18 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz określenia stawki podatku przy sprzedaży posiłków i napojów w punktach gastronomicznych znajdujących się w galeriach handlowych, dysponujących własną salą dla gości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz określenia stawki podatku przy sprzedaży posiłków i napojów w punktach gastronomicznych znajdujących się w galeriach handlowych, dysponujących własną salą dla gości. Wniosek uzupełniono 23 września 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi sieć punktów gastronomicznych na terenie Polski. W ofercie punktów gastronomicznych należących do Wnioskodawcy znajdują się głównie desery, takie jak lody (w tym zarówno lody gałkowe, jak i desery lodowe), różnego rodzaju ciasta i ciasteczka, jogurty, napoje gorące (kawa, czekolada) oraz inne desery (przykładowo rurki z bitą śmietaną, czy praliny czekoladowe). Poszczególne produkty sprzedawane są odrębnie lub w zestawach, obejmujących najczęściej deser oraz napój.

Wśród produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę i wskazanych w menu można wyróżnić produkty składające się z kilku składników (jak desery lodowe), jak również produkty bazujące na jednym składniku (jak np. lody gałkowe, gorąca czekolada do picia).

Opis punktów gastronomicznych

Wnioskodawca prowadzi różne typy punktów gastronomicznych. Jednocześnie, w związku z rozwojem prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje otwieranie kolejnych punktów gastronomicznych działających w oparciu o te same modele. Przedstawione poniżej opisy odnoszą się więc jednocześnie do stanów faktycznych, jak i zdarzeń przyszłych.

A) Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

Punkt gastronomiczny prowadzony przez Wnioskodawcę według pierwszego modelu jest usytuowany w galerii handlowej i dysponuje własną umeblowaną salą dla klientów. W salach należących do punktów gastronomicznych Wnioskodawcy znajdują się stoliki i krzesła do dyspozycji klientów Wnioskodawcy. Miejsca w sali zajmować mogą wyłącznie klienci punktu gastronomicznego. Klienci punktu nie mają natomiast do dyspozycji innych pomieszczeń służących ich wygodzie, takich jak toaleta lub szatnia. Punkty gastronomiczne Wnioskodawcy co do zasady posiadają dodatkowo kilka stolików znajdujących się poza salą należącą do punktu na powierzchni galerii, które przeznaczone są dla klientów punktu.

Sprzedaż produktów w opisywanym modelu przebiega następująco:

• Klient wybiera posiłek z zaprezentowanych w ofercie przedstawionej nad kasami, a także w kartach menu ułożonych w okolicy kas;
• Klient podchodzi do kasy i dokonuje zakupu posiłku bezpośrednio w kasie, od razu uiszczając należną cenę. Klient każdorazowo dokonuje płatności za posiłek w kasie – nie występują sytuacje, gdy płatność odbierana jest od klienta przy stoliku;
• Posiłek jest bezpośrednio wydawany klientowi, jeżeli nie wymaga przygotowania, lub na bieżąco przygotowywany na zapleczu punktu należącego do Wnioskodawcy;
• Posiłek jest niezwłocznie wydawany klientowi przy kasie. W przypadku, gdy przygotowanie posiłku wymaga oczekiwania klient może udać się do stolika, skąd zostaje wezwany przez kasjera do obioru posiłku. Sporadycznie zdarzają się sytuacje, że kasjer przynosi klientowi zakupione produkty do stolika, w szczególności, jeśli klient sam się po nie nie zgłosi;
• Punkt nie zapewnia klientom tradycyjnej zastawy stołowej. Niektóre posiłki i napoje zamówione do spożycia na miejscu są klientom wydawane w odpowiednich naczyniach (filiżanki, spodeczki). Klienci korzystać mogą z łyżeczek do deserów wydawanych w kasach;
• Klient może zamówić posiłek do spożycia „na miejscu” i „na wynos”;
• W przypadku zamówienia „na miejscu”, klient odbiera posiłek i udaje się do jednego ze stolików ustawionych w sali lub poza nią;
• Bardzo często klienci zamawiają produkt „na wynos” (w szczególności lody w gałkach) i natychmiast opuszczają teren punktu gastronomicznego;
• Jeśli klient spożywa posiłek w sali lub przy stoliku na terenie galerii handlowej, po spożyciu samodzielnie sprząta pozostałości żywności i opakowań. W przypadku, gdy klient nie sprzątnie stolika, może to uczynić także kasjer;
• W przypadku zamówienia „na wynos”, kasjer pakuje przygotowany posiłek do jednorazowego opakowania i wydaje klientowi, po czym klient opuszcza teren punktu gastronomicznego. Wnioskodawca prowadzi także sprzedaż lodów wyłącznie na wynos w opakowaniach termicznych (zapewniających trwałość lodów na co najmniej 2 godziny) oraz w szklanych słoikach.

W opisanej formie sprzedaży punkt gastronomiczny nie zapewnia klientowi elementów będących istotnym składnikiem usługi restauracyjnej. W punkcie brak bowiem pomieszczeń służących wygodzie klientów takich jak łazienka, czy szatnia.

Na stolikach nie ma zastawy stołowej ani sztućców (z wyjątkiem łyżeczek, odbieranych przez klientów wraz z posiłkiem przy kasie). Posiłki „na wynos” są pakowane w opakowania jednorazowe. W punkcie nie funkcjonuje także obsługa kelnerska – brak jest kelnerów, którzy obsługiwaliby gości przy ich stolikach, doradzali przy wyborze potraw, podawali posiłki do stolików, sprzątali stoliki, podawali rachunek klientom i odbierali zapłatę od stolika. Wszystkie wskazane wyżej czynności są wykonywane samodzielnie przez klientów, którzy zamawiają posiłek przy kasie, płacą za niego przy kasie, sami zanoszą posiłki do stolików, a po spożyciu posiłku sprzątają stoliki. Rola kasjerów ograniczona jest do typowych czynności wykonywanych przez kasjerów w sklepach spożywczych, tj. do przyjmowania zamówienia, należności oraz do wydawania posiłków.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że należące do niego punkty gastronomiczne oferują produkty zestandaryzowane – są to najczęściej lody gałkowe lub desery lodowe. W opisanym typie punktu gastronomicznego prowadzona jest bieżąca produkcja lodów, polegająca na łączeniu składników lodów przez specjalne maszyny zlokalizowane na zapleczu punktu i obsługiwane przez personel punktu. Produkcja lodów prowadzona jest w sposób stały, a nie na indywidualne zamówienie klienta. Czynności personelu Wnioskodawcy w tym zakresie mają charakter zbliżony do czynności wykonywanych przez pracowników firm produkujących podobne towary sprzedawane następnie w sklepach spożywczych – z uwzględnieniem różnic wynikających ze skali i typu produkcji.

W procesie przygotowywania produktów do wydania klientom czynności wykonywane przez personel Wnioskodawcy (kasjerów) sprowadzają się do czynności prostych, standardowych i nieodbiegających od czynności typowo wykonywanych przez kasjerów np. w sklepach spożywczych. Przykładowo, w przypadku lodów gałkowych czynności wykonywane przez kasjera, związane z przygotowaniem lodów, ograniczają się do nałożenia gałek do wafelka lub kubeczka.

Również w przypadku deserów lodowych czynności wykonywane przez kasjera ograniczają się do nałożenia na talerzyk lub wafelek gałek lodowych, polaniu lodów polewą smakową oraz nałożeniu ewentualnych dodatków smakowych, często w postaci gotowych środków spożywczych (posypki smakowe, orzechy, owoce, czekolada, itp.), jednakże bez żadnej ich obróbki. Przygotowanie deseru nie wymaga od pracownika włożenia wyraźnie większego nakładu pracy i inwencji twórczej, są one przygotowywane według stałych receptur, a czynności związane z przygotowaniem nie powinny zająć więcej niż kilkanaście do kilkudziesięciu sekund. Należy także wskazać, że klienci mogą wybierać desery spośród pozycji wskazanych w ofercie. Zrealizowanie zamówienia nie wymaga więc od pracownika przygotowania deseru w taki sposób, jakiego wymaga konkretny klient.

B) Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi punkty gastronomiczne w postaci specjalnych wózków, z których sprzedaje lody gałkowe. Wózki z lodami zaopatrzone są w kółka i urządzenia chłodzące, a ich waga nie jest znaczna, dzięki czemu są mobilne. Wózki są przystosowane zarówno do prowadzenia sprzedaży wewnątrz budynków (np. w galeriach handlowych), jak i na zewnątrz (np. w miejscu na chodniku o dużym natężeniu przechodniów lub na imprezie masowej).

Punkty w postaci wózków z lodami nie oferują klientom żadnych udogodnień typowych dla usług restauracyjnych. W szczególności klienci nabywający lody z wózków nie mogą korzystać z sali restauracyjnej, ani żadnych wygód jakie byłyby z tym związane (klimatyzacja, wystrój, meble). Wokół wózków nie są rozstawione krzesełka ani stoliki.

W wózkach są sprzedawane jedynie lody gałkowe. Wózki nie dysponują infrastrukturą pozwalającą na przygotowanie deserów lodowych. Proces sprzedaży lodów w tych punktach wygląda następująco:

• Klient wybiera lody spośród zaprezentowanych w przeszklonej ścianie wózka (nie funkcjonują odrębne karty menu);
• Klient podchodzi do wózka i dokonuje zakupu produktu bezpośrednio w kasie, od razu uiszczając należną cenę;
• Lody są na bieżąco nakładane przez kasjera;
• Lody są niezwłocznie wydawane klientowi przy kasie. Klient we własnym zakresie odbiera lody – obsługa kelnerska nie jest bowiem zapewniona;
• Wózek z lodami nie zapewnia klientom zastawy stołowej ani sztućców, jednakże na żądanie klienta kasjer może wydać klientowi łyżeczkę;
• Klient może zamówić lody do spożycia na wynos (ponieważ wózki nie oferują żadnego umeblowania i stolików);
• Po wydaniu lodów klientowi, klient opuszcza okolice wózka.
  
  

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w tej formie sprzedaży wózek z lodami nie zapewnia klientowi żadnych świadczeń będących istotnym składnikiem usługi restauracyjnej. Z wózków sprzedawane są lody gałkowe, które stanowią produkty na tyle proste i szybkie w konsumpcji, że zapewnienie dodatkowej infrastruktury dla klientów w postaci stolików i krzesełek jest zbędne. Rola kasjerów ograniczona jest do typowych czynności wykonywanych przez kasjerów w sklepach spożywczych, tj. do przyjmowania zamówienia, należności oraz do wydawania lodów.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że oferowane produkty są zestandaryzowane – są to lody gałkowe. Lody te składają się z podstawowych składników (masa lodowa o różnych smakach, gotowe polewy smakowe) do przygotowania nie wymagają żadnej obróbki. W przypadku lodów gałkowych czynności wykonywane przez kasjera, związane z przygotowaniem lodów, ograniczają się do nałożenia gałek do wafelka lub kubeczka. Przygotowanie loda związane jest więc z włożeniem przez pracownika wyłącznie znikomego nakładu pracy i inwencji. Czynności związane z przygotowaniem lodów nie powinny zająć więcej niż kilkanaście do kilkudziesięciu sekund.

C) Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

Trzecim typem punktów gastronomicznych prowadzonych przez Wnioskodawcę są małe punkty gastronomiczne usytuowane w galeriach handlowych działające pod marką „A”. Punkt „A” zlokalizowany jest w małym lokalu nie posiadającym zaplecza, ani sali restauracyjnej, wyposażonym w meble niezbędne do prezentacji i wydania oferowanych produktów. Wokół punktu „A” rozstawionych jest kilka stolików przeznaczonych dla klientów punktu gastronomicznego.

Punkty „A” nie oferują klientom żadnych udogodnień typowych dla usług restauracyjnych. W szczególności punkty „A” nie oferują klientom sali restauracyjnej, ani żadnych wygód związanych z taką salą (klimatyzacja wystrój, komfortowe meble). Punkty „A” nie zapewniają dodatkowych pomieszczeń. jak np. szatnia, czy łazienka dla gości. Nie oferują obsługi kelnerskiej.

Punkty takie mają nieco odmienny profil sprzedaży niż opisane powyżej, sprzedają bowiem głównie jogurty, mrożone ciasta, mrożoną herbatę i soki owocowe. Sprzedaż posiłków w opisywanym modelu przebiega następująco:

• Klient wybiera posiłek z zaprezentowanych w ofercie (dotyczy to napojów, ciast) lub samodzielnie nakłada wybrany jogurt z wybranymi dodatkami do pojemniczka (samoobsługa);
• Klient podchodzi do kasy i dokonuje zakupu posiłku bezpośrednio w kasie, od razu uiszczając należną cenę;
• Klient zabiera nałożony przez siebie jogurt. W odniesieniu do produktów innych niż jogurty, posiłek jest bezpośrednio wydawany klientowi, jeżeli nie wymaga przygotowania, lub na bieżąco przygotowywany;
• Posiłek jest niezwłocznie wydawany klientowi przy kasie. Klient we własnym zakresie odbiera posiłek – obsługa kelnerska nie jest bowiem zapewniona;
• Punkt nie zapewnia klientom zastawy stołowej ani sztućców, klienci korzystać mogą jedynie z wydawanych przez punkt łyżeczek do deserów;
• Klient może zamówić posiłek do spożycia „na miejscu” i „na wynos”;
• W przypadku zamówienia „na miejscu”, klient odbiera posiłek udaje się do jednego ze stolików ustawionych wokół punktu „A”;
• Bardzo często zdarza się, że klienci zamawiają produkt „na wynos”, gdyż produkty oferowane przez Wnioskodawcę są proste i szybkie w konsumpcji, natychmiast opuszczają teren punktu gastronomicznego;
• Jeśli klient spożywa posiłek przy stoliku, po spożyciu samodzielnie sprząta pozostałości żywności i opakowań i wyrzuca je do kosza. W przypadku, gdy klient nie sprzątnie stolika, może to uczynić także kasjer;
• W przypadku zamówienia „na wynos” kasjer pakuje przygotowany posiłek do jednorazowego opakowania i wydaje klientowi, po czym klient opuszcza teren punktu gastronomicznego. W takiej formie sprzedaży punkt nie zapewnia klientowi elementów będących istotnym składnikiem usługi restauracyjnej. W punkcie brak bowiem pomieszczeń służących wygodzie klientów takich jak łazienka, czy szatnia. Na stolikach nie ma zastawy stołowej ani sztućców (z wyjątkiem łyżeczek, odbieranych przez klientów wraz z posiłkiem przy kasie). Posiłki „na wynos” są pakowane w opakowania jednorazowe. W punkcie nie funkcjonuje także obsługa kelnerska – brak jest kelnerów, którzy obsługiwaliby gości przy ich stolikach, doradzali przy wyborze potraw, podawali posiłki do stolików, sprzątali stoliki, podawali rachunek klientom i odbierali zapłatę od stolika.
  
  

Wszystkie wskazane wyżej czynności są wykonywane samodzielnie przez klientów, którzy zamawiają posiłek przy kasie, płacą za niego przy kasie, sami zanoszą posiłki do stolików, a po spożyciu posiłku sprzątają stoliki. Rola kasjerów ograniczona jest do typowych czynności wykonywanych przez kasjerów w sklepach spożywczych, tj. do przyjmowania zamówienia. należności oraz do wydawania posiłków. Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że należące do niego punkty gastronomiczne oferują produkty zestandaryzowane – są to najczęściej jogurty, ciastka, mrożona herbata, soki. Produkty te składają się z podstawowych składników, które często są przygotowywane za pomocą maszyn i nie wymagają żadnej obróbki. Czynności wykonywane przez personel Wnioskodawcy (kasjerów) sprowadzają się do czynności prostych, standardowych. Nałożenie ciasta, nalanie soku, czy herbaty nie wymaga od pracownika istotnego nakładu pracy i inwencji twórczej. Produkty są przygotowywane według stałych i zestandaryzowanych receptur, a czynności związane z przygotowaniem nie powinny zająć więcej niż kilkanaście do kilkudziesięciu sekund. Należy także wskazać, że klienci mogą wybierać desery spośród pozycji wskazanych w ofercie. Zrealizowanie zamówienia nie wymaga więc od pracownika przygotowania deseru w taki sposób, jakiego wymaga konkretny klient.

Co więcej, w przypadku jogurtów sprzedawanych przez punkty kasjerzy nie są w ogóle zaangażowani w ich podawanie klientom. Klienci samodzielnie nakładają sobie jogurty z dodatkami, a kasjerzy jedynie przyjmują płatność za pobrane przez klienta produkty.

Sprzedawane posiłki i napoje

Zgodnie z klasyfikacją dokonaną przez Wnioskodawcę, produkty oferowane w opisanych punktach gastronomicznych należą w szczególności do następujących kategorii PKWiU:

• (PKWiU ex 10.3) Owoce i warzywa przetworzone zakonserwowane – wyłącznie:
  • ziemniaki zamrożone (PKWiU 10.31.11.0),
  • soki z owoców i warzyw (PKWiU 10.32),
  • warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0),
  • owoce i orzechy zamrożone. gotowane lub nie, z wyłączeniem orzechów (ex 10.39.21.0);
• (PKWiU ex 10.3) Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;
• (PKWiU ex 10.5) Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0);
• (PKWiU ex 10 85.1) Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;
• (PKWiU ex 10.71.12.0) Wyroby ciastkarskie, ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni;
• (PKWiU ex 10.89.19.0) Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;
• (PKWiU ex 11.07.19.0) Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:
  • w których udział masowy soku owocowego-warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego;
  • zawierające tłuszcz mlekowy.
  
  

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, że niektóre z grupowań PKWiU, do których zostały zakwalifikowane sprzedawane przez niego produkty zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”); niektóre zaś zostały wskazane w załączniku nr 10 do Ustawy VAT.

Wnioskodawca zaznacza, że niektóre sprzedawane przez niego produkty (np. kawa) nie są klasyfikowane do żadnego z grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 10 lub nr 3 do Ustawy VAT, ustalenie stawki VAT właściwej dla dostawy tych produktów nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca dokonał przyporządkowania wskazanej powyżej klasyfikacji statystycznej do poszczególnych oferowanych przez Wnioskodawcę produktów (napojów i posiłków), tj. deserów, ciast, ciasteczek, jogurtów, gorących napojów oraz innych deserów w następujący sposób:

Lody

• (PKWiU ex 10.5) Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0);
  
  

Desery lodowe

• (PKWiU ex 10.5) Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0);
  
  

Ciasta

• (PKWiU ex 10.71.12.0) Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni;
  
  

Ciasteczka

• (PKWiU ex 10.71.12.0) Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.
  
  

Jogurty

• (PKWiU ex 10.5) Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0);
  
  

Gorące napoje

• (PKWiU ex 11.07.19.0) Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:
  • w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
  • zawierające tłuszcz mlekowy;
• (PKWiU ex 10.89.19.0) Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.
  
  

Wnioskodawca wskazuje, że oferuje on także inne napoje (np. kawę), nienależące do wskazanych grupowań PKWiU, nie są one jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Inne desery

• (PKWiU ex 10.3) Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane – wyłącznie:
  • ziemniaki zamrożone (PKWiU 10.31.11.0),
  • soki z owoców i warzyw (PKWiU 10.32),
  • warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0),
  • owoce i orzechy zamrożone, gotowane lub nie, z wyłączeniem orzechów (ex 10.39.21.0);
• (PKWiU ex 10.3) Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;
• (PKWiU ex 10.5) Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0);
• (PKWiU ex 10.85.1) Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;
• (PKWiU ex 10.89.19.0) Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż posiłków i napojów w sposób przedstawiony w punkcie A opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (w punktach gastronomicznych znajdujących się w galeriach handlowych, dysponujących własną salą dla gości) stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT...
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy dostawa przez Wnioskodawcę na zasadach wskazanych w opisach stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych towarów (posiłków i napojów) należących do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy VAT podlega opodatkowaniu preferencyjną 5%-ową stawką podatku od towarów i usług...
3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy dostawa przez Wnioskodawcę na zasadach wskazanych w opisach stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych towarów (posiłków i napojów) należących do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 (a niewymienionych w załączniku nr 10) do Ustawy VAT podlega opodatkowaniu preferencyjną 8%-ową stawką podatku od towarów i usług...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż posiłków i napojów w sposób wskazany w punkcie A opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (w punktach gastronomicznych znajdujących się w galeriach handlowych, dysponujących własną salą dla gości) stanowi dostawę towarów na gruncie art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana przez niego na zasadach wskazanych w opisach stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych dostawa towarów (posiłków i napojów) należących do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy VAT podlega opodatkowaniu preferencyjną 5%-ową stawką podatku od towarów i usług.

Pytanie 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana przez niego na zasadach wskazanych w opisach stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych dostawa towarów (posiłków i napojów) należących do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 (a niewymienionych w załączniku nr 10) do Ustawy VAT podlega opodatkowaniu preferencyjną 8%-ową stawką podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie odnośnie pytania 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Każda czynność opodatkowana VAT stanowi albo dostawę towarów albo świadczenie usług. Kwalifikacja czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług ma znaczenie między innymi dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT. Czynnością opodatkowaną zdefiniowaną w Ustawie VAT jest dostawa towarów, która polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W odniesieniu do świadczenia usług Ustawa VAT zawiera natomiast definicję negatywną, zgodnie z którą usługą jest czynność, która nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze powyższe regulacje, Wnioskodawca pragnie wskazać, że skoro realizowane przez niego czynności opodatkowane polegają na sprzedaży posiłków i napojów, a więc na przenoszeniu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na klienta, stanowią one dostawę towarów w rozumieniu Ustawy VAT. Klient zyskuje prawo własności nabytych produktów, w tym przede wszystkim uprawnienie do ich skonsumowania. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez niego czynności mają charakter typowej dostawy towarów i nie mają charakteru usługowego. Zdaniem Zainteresowanego, realizowana przez niego sprzedaż nie stanowi w szczególności świadczenia usług gastronomicznych ani cateringowych. W ramach takich usług klientom również wydawane są posiłki i napoje, czynność ta stanowi jednak jedynie element szerszej usługi polegającej na zapewnieniu klientowi możliwości spożywania posiłków i napojów w komfortowym otoczeniu i atmosferze.

Mając na uwadze, że polska Ustawa VAT nie zawiera definicji usług gastronomicznych i cateringowych, w celu ostatecznego wykluczenia, że Wnioskodawca świadczy tego rodzaju usługi, należy odwołać się do prawa Unii Europejskiej.

Zagadnienie odróżnienia dostawy posiłków i napojów od świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych uregulowane jest w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”), było ono również przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przepisy Rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki jak i organy państwowe. Zgodnie z art. 288 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (w brzmieniu ustalonym na mocy Traktatu Lizbońskiego, wersja skonsolidowana, Dz. U. UE 2010/C 83/01, dalej: „TFUE”), rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia unijne są aktami wiążącymi bez potrzeby implementacji do krajowego porządku prawnego. Podstawową funkcją Rozporządzenia wykonawczego jest unifikacja, tj. ujednolicenie stosowania przepisów dotyczących podatku VAT funkcjonujących w poszczególnych państwach członkowskich. Rozporządzanie wykonawcze powinno być przy tym jednolicie stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie z preambułą do Rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów Rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią.

Powyższe rozważania wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów). Definicja usług restauracyjnych i cateringowych sformułowana została w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Dostarczanie żywności lub napojów, lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Ustęp 2 art. 6 Rozporządzenia wykonawczego precyzuje natomiast, jakie czynności nie wchodzą w zakres usług restauracyjnych i cateringowych. Zgodnie z tym przepisem „za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Z przywołanego przepisu art. 6 Rozporządzenia wykonawczego wynika literalnie, że usługa restauracyjna lub cateringowa składać się musi z następujących niezbędnych elementów:

• dostarczenie gotowej lub niegotowej żywności lub/i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi,
• wyświadczenie odpowiednich usług wspomagających pozwalających na ich natychmiastowe spożycie.
  
  

Okoliczność, czy dostawa żywności lub/i napojów dokonywana jest wraz z transportem lub bez niego nie ma znaczenia dla uznania, że dana czynność stanowi bądź nie usługę restauracyjną lub cateringową. Decydujące jest bowiem istnienie „usług wspomagających”, co do których Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że:

• w ramach usługi restauracyjnej i cateringowej wystąpić muszą usługi wspomagające – jeśli brak takich usług, czynność stanowi dostawę towarów,
• usługi wspomagające muszą mieć charakter przeważający, w ten sposób, że przesądzają one o istnieniu usługi restauracyjnej lub cateringowej, w której dostawa towarów stanowi jedynie jeden z elementów – jeśli usługi wspomagające (choć istnieją) nie mają charakteru przeważającego, czynność stanowi dostawę towarów.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych przez niego modelach sprzedaży posiłków i napojów co do zasady brak usług wspomagających, a jeśli nawet czynności takie wystąpią, będą one miały szczątkowy charakter i w żadnym wypadku nie będą miały charakteru przeważającego, pozwalającego na uznanie, że Wnioskodawca świadczy usługę restauracyjną lub cateringową. Powyższe stwierdzenie odnosi się zarówno do sprzedaży posiłków i napojów dokonywanej w punktach gastronomicznych utrzymywanych przez Wnioskodawcę w galeriach handlowych, w tym punktach „A”, jak też do sprzedaży dokonywanej w mobilnych wózkach z lodami.

W każdym bowiem wypadku punkt gastronomiczny prowadzony przez Wnioskodawcę nastawiony jest wyłącznie na sprzedaż posiłków i napojów. Choć na sprzedaż posiłków i napojów składa się szereg czynności pomocniczych wykonywanych przez obsługę punktu gastronomicznego (np. nałożenie lodów, pakowanie posiłku), mają one jednak charakter pomocniczy, konieczny do wykonania centralnej czynności jaką jest dostawa towarów. Czynności te nie stanowią usług wspomagających świadczonych klientom, a jedynie czynności konieczne do dokonania dostawy przez Wnioskodawcę. Funkcja kasjerów w punkcie gastronomicznym (przyjęcie zamówienia, wydanie artykułów spożywczych, przyjęcie zapłaty) jest analogiczna jak funkcja kasjerów w sklepie spożywczym. Warto podkreślić, że rolą personelu punktu gastronomicznego jest w każdym wypadku obsługa kas fiskalnych oraz wydanie klientowi gotowego produktu. Funkcją kasjerów jest dbałość o klienta w zakresie nieprzekraczającym pewnych standardów – jak powitanie, czy uprzejma obsługa. Kasjerzy nie wykonują natomiast żadnych czynności wspomagających na rzecz klientów, które wykraczałyby poza dokonanie dostawy posiłku lub/i napoju na rzecz klienta.

Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że „usługi wspomagające” to usługi pozwalające na natychmiastowe spożycie posiłków i/lub napojów. Omawiane przepisy Rozporządzenia wykonawczego zawierają definicję legalną usług restauracyjnych i cateringowych. Jeszcze jednak przed wydaniem tego aktu prawnego definicja usług restauracyjnych formułowana była w orzecznictwie TSUE. Definicja sformułowana w Rozporządzeniu wykonawczym nie jest niezgodna z orzecznictwem TSUE, przeciwnie – stanowi ona niejako implementację do aktu prawa stanowionego tez postawionych przez TSUE. Mając więc na uwadze, że Rozporządzenie wykonawcze jedynie lakonicznie określa, czym są „usługi wspomagające” warto w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, które wskazuje na szereg zewnętrznych cech pozwalających na rozróżnienie usługi restauracyjnej od dostawy towarów. W wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Manfred Bog i inni, TSUE odniósł się do stanów faktycznych dotyczących sprzedaży posiłków/napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i we foyer kina oraz dostarczania dań w zamkniętych opakowaniach termicznych.

TSUE wskazał, że o klasyfikacji tego typu świadczeń złożonych (dostawa posiłków/napojów wraz z usługami dodatkowymi) decyduje charakter tego ze świadczeń składowych, które będzie miało przeważające znaczenie – przy czym element dominujący należy określić z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów. Świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

W opinii TSUE „sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym. obejmującym również dostawę towarów”.

Powyższa teza zgodna jest z utrwaloną już linią orzecznicza TSUE, zgodnie z którą w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. TSUE w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd stwierdził, że: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zdaniem Wnioskodawcy w każdym przypadku przedstawionym przez niego w opisie stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w punkcie gastronomicznym mają lub będą miały taki właśnie pomocniczy charakter, nierozerwalnie związany z dostawą towarów. W związku z powyższym wskazać należy, że całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę w każdym z opisanych przez niego modeli Sprzedaży uznać należy za dostawę towarów.

Czynności realizowane przez personel punktów gastronomicznych ograniczać się będą do przygotowania i wydania posiłku lub napoju. Przygotowanie posiłku lub napoju jest czynnością prostą i zestandaryzowaną i pełni wyłącznie służebną funkcję wobec dostawy tych towarów. W punktach gastronomicznych Wnioskodawcy przygotowanie posiłku lub napoju ogranicza się co do zasady do nałożenia gotowych produktów do kubeczka lub na talerz, nalania soku lub mrożonej herbaty, ewentualnie połączenia kilku gotowych produktów (np. w celu wykonania deseru lodowego zamieszczonego w ofercie). W punktach gastronomicznych posiadających własną salę prowadzona jest także produkcja lodów polegająca na łączeniu kilku składników przez specjalne maszyny. Obsługa maszyn przez personel punktu zbliżona jest do czynności wykonywanych przez pracowników produkcyjnych. W przypadku sprzedaży jogurtów, wprowadzona została samoobsługa – personel Wnioskodawcy nie jest zaangażowany w ich wydawanie klientom. Gdy przygotowanie produktu gotowego – jak w opisanych stanach fatycznych i zdarzeniach przyszłych – ogranicza się do czynności standardowych, zgodnie z cytowanym wyrokiem TSUE w sprawach połączonych Manfred Bog i inni, przygotowanie to jest elementem niezbędnym do dokonania dostawy.

Czynności związane z wydaniem produktu i/lub napoju klientowi będą ograniczone do przyjęcia zamówienia, wydania towaru i przyjęcia zapłaty – co w świetle tezy przedstawionej w wyroku TSUE w sprawach połączonych Manfred Bog i inni stanowi zbiór czynności niezbędnych do dokonania czynności dostawy towarów i stanowiących immanentną część tej dostawy. Czynności te nie mogą więc być traktowane jako usługi wspomagające o przeważającym charakterze. Należy zauważyć, że każdej sprzedaży, w tym również dokonywanej w sklepie, towarzyszy pewien minimalny zakres usług, jak podanie towaru, jego zapakowanie, rejestracja sprzedaży na kasie rejestrującej itp. Czynności tego typu, jako ściśle związane z samą sprzedażą, nie mają na celu umożliwienia natychmiastowego spożycia posiłku lub napoju.

TSUE wskazał dalej, że w przypadku sprzedaży posiłków i napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i we foyer kina, brak elementów charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, a w szczególności:

• nie występują kelnerzy,
• nie doradza się w rzeczywistości klientom,
• nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom,
• brakuje zamkniętych ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów,
• brakuje szatni i toalet,
• brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.
  
  

Zakres pojęcia usług restauracyjnych został również określony w orzeczeniu TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, w którym Trybunał wskazał, że usługi restauracyjne stanowią wiązkę świadczeń obejmujących przygotowanie posiłków, udostępnianie pomieszczenia, stolików, talerzy, sztućców, jak również obsługę polegającą na informowaniu na temat poszczególnych pozycji karty, sprzątanie i przygotowywanie stolików. Jednocześnie, TSUE stanął na stanowisku, że jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej na wynos i nie obejmuje usług służących ułatwieniu ich konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju i atmosferze lokalu, to w tym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług restauracyjnych.

W szczególności, w opinii TSUE „usługi restauracyjne charakteryzują się wystąpieniem zespołu cech i czynności, którego jednym z elementów jest dostawa towarów, ale w którym to zdecydowanie przeważające znaczenie posiadają usługi. W konsekwencji, tego typu świadczenia powinny być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu artykułu 6.1 Szóstej Dyrektywy. Sytuacja będzie jednak odmienna w przypadku, gdy mamy do czynienia z dostawą na wynos, której nie towarzyszą usługi pozwalające na spożycie posiłku na miejscu, w sprzyjających warunkach” (Punkt 14 uzasadnienia wyroku z dnia 2 maja 1996 r.).

TSUE w przywołanych wyżej wyrokach w sprawach Manfred Bog i inni i Faaborg Gelting Linien A/S wskazał zestaw cech, którymi charakteryzować się mają usługi restauracyjne i cateringowe. Cechy te są następujące:

1. występują kelnerzy,
2. kelnerzy doradzają klientom,
3. występuje serwis polegający na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawani ich klientom,
4. występują naczynia i nakrycia stołowe,
5. występują zamknięte i ogrzewane lokale przeznaczone do konsumpcji dostarczonych produktów,
6. występują meble,
7. występują szatnie i toalety.
   
   

W świetle orzecznictwa TSUE, czynność która polega na dostawie posiłków i/lub napojów nie posiada powyższych cech stanowi dostawę towarów, a nie usługę restauracyjną lub cateringową.

W ramach sprzedaży posiłków i napojów realizowanej przez Wnioskodawcę w żadnym modelu nie występują cechy charakterystyczne usługi restauracyjnej lub cateringowej wskazane w punktach 1-3 i 7 powyżej. W żadnym z modeli sprzedaży nie występują kelnerzy, tym samym brak doradztwa na rzecz klientów przy wyborze posiłku i serwisu polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach podawaniu ich klientom. Klientom nie są udostępniane szatnie, ani toalety.

Dodatkowo w żadnym z modeli sprzedaży nie występują typowe nakrycia stołowe (z wyjątkiem naczyń, w których podawane są posiłki i napoje zamawiane do spożycia „na miejscu”, a które występują wyłącznie w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazanym w pkt A oraz łyżeczek wydawanych w kasie). Nie jest więc również spełniony pkt 4 spośród wskazanych warunków.

W przypadku modelu sprzedaży opisanego w punkcie B (wózki z lodami) nie występuje żadna cecha charakterystyczna usługi restauracyjnej i cateringowej spośród wskazanych przez TSUE (nie jest wypełniony żaden z punktów 1-7 wskazanych powyżej). Oprócz wskazanych wyżej cech usług restauracyjnych i cateringowych, których brakuje czynnościom realizowanym przez Wnioskodawcę, w modelu tym Wnioskodawca nie umożliwia również klientom korzystania z sal ani mebli.

W przypadku dwóch modeli sprzedaży (stany faktyczne i zdarzenia przyszłe opisane w punktach A i C), punkty gastronomiczne dysponują bądź salą dla klientów, która jest wyposażona w stoliki i krzesła (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane w punkcie A) bądź stolikami i krzesełkami rozstawionymi wokół punktu „A” (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane w punkcie C).

Zdaniem Wnioskodawcy istnienie tych elementów nie zmienia faktu, że centralną czynnością realizowaną przez Wnioskodawcę jest dostawa towarów.

W odniesieniu do tych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych należy wskazać, że w opinii TSUE (wskazanej w cytowanym wyroku z dnia 11 marca 2011 r. w połączonych sprawach Manfred Bog i Inni) dostępność podstawowych urządzeń, takich jak kontuary do konsumpcji, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, stanowi jedynie świadczenie dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmienia dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów. Jak zauważył TSUE, udostępnianie mebli (stolików, stołków, krzeseł i ławek) w kinie jest z reguły niezależne od sprzedaży popcornu i nachos bowiem meble te w równym stopniu stanowią miejsce oczekiwania lub spotkania, a konsumpcja tych przekąsek może mieć miejsce również na sali kinowej. W opinii TSUE, „samej obecności takiego umeblowania, służącego między innymi ułatwieniu ewentualnej konsumpcji tego rodzaju artykułów żywnościowych, nie można uważać za element świadczenia usług powodujący uznanie całej transakcji za świadczenie usług” (punkt 73 uzasadnienia wyroku z dnia 11 marca 2011 r.).

Co więcej, zdaniem Trybunału, „udostępnianie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy danej transakcji, nie może determinować jej charakteru” (Punkt 64 uzasadnienia wyroku z dnia 11 marca 2011 r.)

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w sytuacjach, w których punkty gastronomiczne należące do Wnioskodawcy będą dysponować salą lub umeblowaniem (pkt A i C opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych), czynności sprzedaży posiłków będą w dalszym ciągu miały charakter dostawy towarów. Sama czynność dostawy jest bowiem niezależna od istnienia tego umeblowania. Jak bowiem wskazano wyżej, klienci mogą zamówić posiłek zarówno „na miejscu”, jak i „na wynos”. W przypadku zamówienia „na wynos” klienci odbierają posiłek i opuszczają teren punktu gastronomicznego, w ogóle nie korzystając z umeblowania. W przypadku zamówienia „na miejscu”, klienci, po samodzielnym odbiorze posiłku od kasjera. mogą zając miejsce przy stoliku lub również opuścić teren punktu gastronomicznego. Decydującą rolę zatem odgrywa w tych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych nie zapewnienie podstawowego umeblowania, lecz sama dostawa gotowego posiłku.

Podsumowując, świadczenia oferowane przez punkty gastronomiczne należące do Wnioskodawcy wiążą się wyłącznie z przygotowaniem posiłku lub napoju oraz samą sprzedażą, natomiast brak usług charakterystycznych dla działalności restauracyjnej lub cateringowej. Zdaniem Wnioskodawcy więc – w świetle Rozporządzenia wykonawczego i orzecznictwa TSUE – dokonywaną przez niego sprzedaż posiłków i napojów uznać należy za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Podsumowanie argumentacji

W przypadku sprzedaży posiłków w sposób opisany w punkcie A (punkty gastronomiczne dysponujące własną salą dla klientów, ewentualnie także stolikami zlokalizowanymi poza ta salą), punkty gastronomiczne z jednej strony zapewniają klientom podstawową infrastrukturę i umeblowanie, z drugiej jednak zakres świadczeń oferowanych klientowi oraz czynności wykonywane przez kasjerów mają charakter podstawowy i nie stanową obsługi klienta w zakresie niezbędnym do zakwalifikowania zespołu tych czynności jako usługi restauracyjnej. Na gruncie bowiem przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, sam fakt dysponowania umeblowaną salą nie wystarcza, w przekonaniu Wnioskodawcy, do uznania, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. Należy tez wskazać, że udogodnienia w postaci mebli dostępne są jedynie dla ograniczonej liczby klientów Wnioskodawcy, a ponadto ich charakter wyraźnie odbiega od usług oferowanych klientom spożywającym posiłki w restauracjach.

Także obsługa klienta jest wykonywana jedynie w podstawowym zakresie – nie funkcjonuje obsługa kelnerska, nie jest oferowane doradztwo w zakresie wyboru posiłku, a czynności takie jak złożenie zamówienia czy odebranie posiłku są wykonywane osobiście przez klienta przy kasie. Po spożyciu posiłku klient samodzielnie sprząta swój stolik.

W orzecznictwie (wyrok w połączonych sprawach Manfred Bog i inni) wyrażono tezę, że o charakterze świadczeń złożonych, takich jak dostawa posiłków i napojów wraz ze świadczeniami dodatkowymi, decyduje charakter tego ze świadczeń składowych, które będzie miało przeważające znaczenie z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

W przekonaniu Wnioskodawcy punkty gastronomiczne należące do niego są traktowane przez przeciętnego konsumenta nie jako restauracja, lecz jako punkt sprzedaży lodów i innych słodyczy. Przeciętny konsument wybiera punkt gastronomiczny Wnioskodawcy, aby szybko otrzymać gotowy deser. Deser ten może być przez niego skonsumowany bądź na terenie punktu gastronomicznego lub poza punktem gastronomicznym. Bardzo często zdarza się, że desery (w szczególności lody) zamawiane są na wynos. Skorzystanie ze stolika znajdującego się w sali nie oznacza jednak, że konsument traktuje świadczenia jako skorzystanie z usług restauracji. Pierwszorzędnym celem jest najpierw zakup, a potem konsumpcja (najczęściej szybka) zakupionego posiłku.

O tym, że klienci nie postrzegają punktu gastronomicznego jako restauracji a jego personelu jako kelnerów wykonujących na ich rzecz usługi świadczy także okoliczność, że klienci co do zasady nie zostawiają napiwków personelowi Wnioskodawcy (co jest powszechne w stosunku do kelnerów w restauracjach).

Uzasadnienie odnośnie pytania 2 i 3

Biorąc pod uwagę, że jak wykazano powyżej, sprzedaż posiłków i napojów w okolicznościach przedstawionych w opisach stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych stanowi dostawę towarów, zastosowanie znajdą stawki VAT właściwe dla towarów będących przedmiotem dostawy. Na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 Ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednocześnie, stosownie do art. 146a pkt 2 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie natomiast z przepisem art. 41 ust. 2a Ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 10 do Ustawy VAT wymieniono m.in.:

• (PKWiU ex 10.3) Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane – wyłącznie:
  • ziemniaki zamrożone (PKWiU 10.31.11.0),
  • soki z owoców i warzyw (PKWiU 10.32),
  • warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0),
  • owoce i orzechy zamrożone. gotowane lub nie, z wyłączeniem orzechów (ex 10.39.21.0);
• (PKWiU ex 10.5) Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0);
• (PKWiU ex 10.85.1) Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.
  
  

W załączniku nr 3 do Ustawy VAT wymieniono natomiast m.in.:

• (PKWiU ex 10.3) Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;
• (PKWiU ex 10.71.12.0) Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni;
• (PKWiU ex 10.89.19.0) Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;
• (PKWiU ex 11.07.19.0) Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:
  • w których udział masowy soku owocowego. warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego;
  • zawierające tłuszcz mlekowy.
  
  

Jak wykazano powyżej, w stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych opisanych w punkcie A, Wnioskodawca dokonuje lub będzie dokonywał dostawy towarów w postaci posiłków i napojów. W każdym z przedstawionych modeli sprzedawane są lub będą podobne produkty, z pewnymi odrębnościami (nie mającymi jednak wpływu na zakres niniejszego wniosku o interpretację). Znaczna część towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę jest przez niego klasyfikowana do grupowania PKWiU „Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne” (PKWiU 10.52.10.0). Grupowanie to wymienione jest w załączniku nr 10 do Ustawy VAT. Wnioskodawca sprzedaje również posiłki i napoje zaliczone do innych grupowań wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa tych posiłków i napojów, które podlegają klasyfikacji do grupowań PKWiU, które zostały wymienione w załączniku nr 10 do Ustawy VAT, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% podatku od towarów i usług.

W ofercie punktów gastronomicznych należących do Wnioskodawcy znajdują się też towary, które zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 (a niewymienionych w załączniku nr 10) do Ustawy VAT. Należą do nich przykładowo (lecz nie wyłącznie) ciastka, zakwalifikowane do PKWiU 10.71.12.0. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli dokonuje on dostawy towarów, które należą do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 (a niewymienionych w załączniku nr 10) do Ustawy VAT, dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu preferencyjna stawką 8% podatku od towarów i usług.

W ofercie Wnioskodawcy znajdą się także towary należące do grupowań PKWiU niewymienionych w powyższych załącznikach do Ustawy VAT. Ustalenie stawki VAT właściwej dla dostawy tych towarów nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną.

Stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż żywności (w tym m.in. lodów, deserów lodowych i soków owocowych) przez dostawców działających na analogicznych jak Wnioskodawca zasadach stanowi dostawę towarów. Stanowisko takie organy podatkowe zajęły m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. IPPP2/443-382/12-2/KOM potwierdził, że sprzedaż posiłków (w tym m.in. lodów i soków owocowych) w lokalach usytuowanych w galeriach handlowych bez zapewnienia dodatkowej obsługi stanowi dostawę towarów opodatkowaną według stawek właściwych dla sprzedawanych towarów.
  Organ argumentował, że: „Nabywca ww. produktów (posiłków) nie oczekuje żadnych dodatkowych świadczeń, poza zakupem ww. produktów. Wszelkie ewentualne dodatkowe czynności podejmowane przez Wnioskodawcę (np przygotowanie posiłku i jego zapakowanie) zmierzają właśnie do osiągnięcia tego rezultatu (…). Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawia za tym także to, że w żadnym z lokali nie są zatrudnieni kelnerzy zajmujący się profesjonalną obsługą klientów (nakryciem do stołu, doradzeniem klientowi w zakresie wyboru posiłku podaniem posiłku do stolika, itp.), a który to element jest charakterystyczny dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W związku z powyższym należy uznać, że w stanie faktycznym wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów”;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2012 r. o sygn. IPTPP4/443-653/12-4/OS potwierdził, obszernie przywołując orzecznictwo TSUE, że sprzedaż posiłków (w tym także lodów i deserów lodowych) dokonywana w lokalach gastronomicznych zlokalizowanych w galeriach handlowych, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług.
  
  

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż gotowych posiłków i napojów w okolicznościach wskazanych w punkcie A opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Stawka podatku VAT w przypadku dostawy towarów zależy od klasyfikacji PKWiU towarów będących przedmiotem dostawy.

Wnioskodawca dokonał kwalifikacji sprzedawanych towarów m.in. do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr i załączniku nr 10 do Ustawy VAT. Załączniki te zawierają wykaz towarów, w przypadku dostawy których znajduje zastosowanie preferencyjna stawka podatku. Stawka podatku VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 (a niewymienionych w załączniku nr 10) do Ustawy VAT wynosi 8%, natomiast stawka podatku VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy VAT wynosi 5%.

Skoro zatem sprzedaż posiłków i napojów w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stanowi dostawę towarów, a towary będące przedmiotem dostawy należą do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy VAT, dostawa ta będzie korzystać z preferencyjnej 5%-owej stawki podatku VAT. W sytuacji natomiast, gdy towary będące przedmiotem dostawy należą do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 (a niewymienionych w załączniku nr 10) do Ustawy VAT, dostawa ta będzie korzystać z preferencyjnej 8%-owej stawki podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ wskazuje na poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), który od dnia 1 kwietnia 2013 r. brzmi: „ex 11.07.19.0 – Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1. w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2. zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju”.
   
   

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Tut. Organ informuje, iż w pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.