Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/415-812/13/MR
z 8 października 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Przedsiębiorca przekształcany”, „Podatnik”) prowadzi działalność gospodarczą wykonywaną we własnym imieniu, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy Ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. nr 106, poz. 622). Ustawa ta, w dalszej części niniejszego wniosku określana jako „Ustawa Deregulacyjna" wprowadziła, między innymi, zmianę umożliwiającą osobie fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą, przekształcenie formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z o.o. albo akcyjną z zachowaniem ciągłości prawnej.

Procedura przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 584¹-584¹³ Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 584² spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

W chwili obecnej Podatnik rozważa przekształcenie prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z wyżej powołaną Ustawą deregulacyjną, w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przekształcana"). W związku z powyższym wątpliwości Podatnika dotyczą podatkowych konsekwencji związanych z przekształceniem działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Z uwagi na okoliczność, że jednoosobowa działalność obejmuje przedsiębiorstwo o ugruntowanej pozycji na rynku, należy wskazać, iż wartość rynkowa udziałów, których właścicielem stanie się, na podstawie art. 5842 § 3 KSH, Podatnik będzie wyższa niż wartość aktywów netto wchodzących w skład przekształcanego przedsiębiorstwa. Ponadto należy wskazać, że wartość nominalna udziałów, których właścicielem stanie się na podstawie art. 5842 § 3 KSH, Przedsiębiorca przekształcany może być wyższa od wartości netto aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa wynikających z ksiąg Przedsiębiorcy przekształcanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku przekształcenie przedsiębiorstwa Podatnika w jednoosobową spółkę kapitałową nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu dla Przedsiębiorcy przekształcanego?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym wniosku przekształcenie przedsiębiorstwa w jednoosobową spółkę kapitałową nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu dla Przedsiębiorcy przekształcanego.

Argumenty Podatnika w omawianym zakresie znajdują poparcie zarówno w literalnej wykładni przepisów Ustawy o pdof, jak również w wykładni celowościowej oraz wykładni systemowej tej ustawy.

Literalna wykładnia Ustawy.

Na wstępie należy wskazać, iż przepisy Ustawy o pdof nie uregulowały w sposób kompleksowy kwestii skutków podatkowych przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową. Przepisy te odnoszą się przede wszystkim do podatkowych konsekwencji odpłatnego zbycia udziałów spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Natomiast, żaden przepis Ustawy nie przewiduje, iż zdarzenie polegające na przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową wiąże się z powstaniem przychodu dla przedsiębiorcy przekształcanego lub przekształcanej spółki.

Przede wszystkim, zdarzenie takie nie zostało wskazane w art. 10 Ustawy o pdof jako jedno ze źródeł przychodów. Omawiane zdarzenie nie będzie w szczególności stanowiło zdarzenia gospodarczego o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 Ustawy o pdof (odpłatne zbycie składników majątku) oraz w art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o pdof (przychód w wartości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport do spółki kapitałowej).

Kwestia ta zostanie szerzej omówiona poniżej. W orzecznictwie sądowym oraz orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się na wywodzoną z art. 217 Konstytucji RP zasadę określoności. Zgodnie z tą zasadą wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, co powinno być w przedmiotowej sprawie bezsporne, elementów konstrukcyjnych podatku (w tym przedmiotu opodatkowania) - nie wolno domniemywać. Dlatego też, skoro żaden przepis Ustawy o pdof nie wskazuje, iż przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę prawa handlowego skutkuje powstaniem przychodu, wskazane w stanie faktycznym wniosku zdarzenie nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu dla Podatnika.

W ocenie Podatnika w omawianym stanie faktycznym nie będzie miał w szczególności zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 Ustawy o pdof, wskazujący, iż do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku.

Na podstawie art. 5842 § 1 KSH w chwili przekształcenia spółka przekształcana wstąpi we wszystkie prawa majątkowe Przedsiębiorcy przekształcanego związane z przekształcanym przedsiębiorstwem, co oznacza, iż z mocy prawa stanie się właścicielem wszystkich składników przekształcanego przedsiębiorstwa. Kwestię tę potwierdza rządowe uzasadnienia do projektu Ustawy Deregulacyjnej, w którym wskazano iż:

„Przedsiębiorstwo osoby fizycznej zostanie przekształcone w spółkę kapitałową, co oznacza, że spółka stanie się właścicielem majątku, którego właścicielem do dnia przekształcenia był przedsiębiorca (osoba fizyczna). Osoba fizyczna przestanie więc być właścicielem majątku, ale jednocześnie nie traci bytu prawnego wraz z przekształceniem”.

W konsekwencji, w opinii Podatnika, w omawianej sytuacji nie dojdzie do zbycia składników majątkowych gdyż składniki majątku Przedsiębiorcy przekształcanego związane funkcjonalnie z przedsiębiorstwem staną się z mocy prawa składnikami majątku Spółki przekształconej, jako quasi-kontynuatora prawnego przedsiębiorcy (w omawianej sytuacji nie dojdzie do typowej kontynuacji charakterystycznej przykładowo dla transakcji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, w uwagi na specyficzny charakter przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Specyfika ta polega na tym, że - odmiennie niż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową - nie dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej w ramach jednego podmiotu, gdyż po przekształceniu, z oczywistych względów przedsiębiorca przekształcany nadal pozostaje osobą fizyczną, jednak działającą już w charakterze wspólnika spółki przekształconej). W literaturze przedmiotu zjawisko to zostało określone jako tzw. quasi-kontynuacja.

Tym bardziej, omawiany przypadek nie będzie miał charakteru „odpłatnego” przeniesienia składników majątku. W omawianym stanie faktycznym nie będzie miał również zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o pdof, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W omawianym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do wniesienia aportu przez Podatnika do Spółki przekształcanej gdyż na podstawie artykułu 5842 § 1 i 3 KSH (i) Spółka przekształcona wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązku Podatnika zaś (ii) Podatnik stanie się z mocy prawa wspólnikiem Spółki przekształconej. Co więcej ponieważ - jak wskazano powyżej, Spółka przekształcana stanie się z mocy prawa właścicielem wszystkich składników przekształcanego przedsiębiorstwa. Dlatego nabycie przez Podatnika statusu udziałowca Spółki przekształconej nie nastąpi w wyniku dokonania przez niego aportu.

Podsumowując literalna analiza przepisów Ustawy dostarcza jednoznacznych argumentów na poparcie stanowiska, iż opisane w stanie faktycznym przekształcenie nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu u Podatnika.

Wykładnia celowościowa.

Zgodnie z treścią rządowego uzasadnienia do projektu Ustawy Deregulacyjnej omawiana procedura transformacyjna została oparta nie na zasadzie kontynuacji, lecz na zasadzie sukcesji: „skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową będzie sukcesja uniwersalna (art. 584(2) kodeksu spółek handlowych). Powyższe oznacza, że spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego”.

Jak wskazuje się natomiast w wydanej na gruncie powyższej regulacji literaturze art. 584(2) § 1 KSH wprowadził instytucję quasi-kontynuacji prawnej (tak: A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych. Stan prawny 2011. 07. 01 wyd. LEX).

Oznacza to, że zamiarem ustawodawcy było uczynienie nowopowstałych jednoosobowych spółek kapitałowych swego rodzaju kontynuatorami jednoosobowych przedsiębiorstw prowadzonych wcześniej przez osoby fizyczne. W takim przypadku należy przyjąć, że intencją ustawodawcy (szczególnie w braku wyraźnej regulacji na gruncie przepisów prawa podatkowego w tym zakresie) było uczynienie omawianego zdarzenia gospodarczego neutralnym na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Wykładnia systemowa.

Argumentów na poparcie stanowiska Podatnika dostarcza także wykładnia systemowa. Po pierwsze, uregulowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o pdof (który co prawda nie może mieć zastosowania w omawianej sprawie jednak z uwagi na okoliczność, że odnosi się od do zdarzenia gospodarczego prowadzącego w istocie do zbliżonych skutków) jednoznacznie wskazuje, iż zwolniona jest z opodatkowania nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Skoro przekształcenie prowadzi do zbliżonych do aportu przedsiębiorstwa skutków (choć cywilnoprawnie jest odmiennym zdarzeniem gospodarczym) to trudno byłoby argumentować, iż w przypadku przekształcenia zamiarem ustawodawcy byłoby opodatkowanie zdarzenia przekształcenia.

Jednocześnie należy wskazać, iż wraz z wprowadzeniem do polskiego systemu prawnego prawnej możliwości przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową ustawodawca dokonał nowelizacji przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując (w art. 15 ust. 1w tej ustawy), iż „W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową wartość poszczególnych składników majątku ustala się na podstawie wykazu sporządzonego zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia”.

Regulacja ta w jednoznaczny sposób wskazuje na przyjętą przez ustawodawcę metodę kontynuacji wyceny składników majątku na potrzeby amortyzacji. Zasada kontynuacji na gruncie podatków dochodowych odnosi się zaś generalnie do tych operacji gospodarczych, które nie wiążą się z powstaniem przychodu u podmiotu, którego składniki majątku są „transferowane" do nowego podatnika - przykładowo wkładów przedsiębiorstw do spółek kapitałowych lub wkładów do osobowych spółek prawa handlowego.

Wprowadzenie więc metody kontynuacji wyceny składników majątkowych w pośredni sposób dowodzi, iż systemowym założeniem ustawodawcy było przyjęcie na gruncie polskich przepisów podatkowych neutralności przekształcenia będącego osobą fizyczną przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

Ponadto, w art. 22 ust. 1ł Ustawy o pdof wskazano, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Z powyższego przepisu wynika obowiązek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości składników majątku określonej w drodze historycznej - tj. na dzień objęcia udziałów. Również powyższa regulacja w sposób pośredni dowodzi, iż zamiarem ustawodawcy było przyjęcie na gruncie polskich regulacji neutralności podatkowego przekształcenia będącego osobą fizyczną przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r., Nr 106, poz. 622), wprowadziła zmianę w Kodeksie spółek handlowych, polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Nowelizacja weszła w życie w dniu 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej „k.s.h”), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.).

Jak stanowi art. 5842 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. (art. 5842 § 2 k.s.h.).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 k.s.h.).

Jednocześnie, art. 5844 k.s.h. precyzuje, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Jak to zostało zaznaczone powyżej, jednoosobowej spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego.

Zauważyć należy, iż kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, która w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. nie zawierała regulacji dotyczących przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową. Jednakże w ustawie tej wprowadzono zmiany (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.), poprzez dodanie do art. 93a § 4, w myśl którego, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych (przepis ten został dodany przez art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – Dz.U. z 2012 r., poz. 1342). Wobec powyższego, od dnia 1 stycznia 2013 r. (w zakresie objętym wnioskiem), sukcesja praw na gruncie prawa podatkowego wynika wprost z cytowanego powyżej art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, należy się odnieść do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w którym ustawodawca jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże u Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku przedsiębiorcy na podmiot inny. Przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że przedsiębiorca przekształcany nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorcy przekształcanego) nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi do majątku osobistego, lecz jest majątkiem przekształconej jednoosobowej spółki kapitałowej.

Podkreślić jednakże trzeba, iż przedsiębiorca będący osobą fizyczną, który przekształca się w jednoosobową spółkę kapitałową będzie miał - na dzień przekształcenia - obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku, o którym mowa w art. 24 ust. 3a ustawy, zgodnie z art. 24 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, u Wnioskodawcy – w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) – nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.