Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-203/13-2/KS
z 12 czerwca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.03.2013 r. (data wpływu: 22.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku usług ciągłych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku usług ciągłych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi na terenie Polski działalność handlowo-usługową związaną z dostarczaniem, konfiguracją i serwisowaniem sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Zgodnie z zakresem działalności Wnioskodawca zawiera z zamawiającym umowy na usługi opieki technicznej systemu komputerowego. Umowy obowiązują zwykle przez okres 3 lat licząc od 1 dnia miesiąca. Ceny za opiekę i serwis techniczny zostały określone w skali roku i w jednej z umów wynoszą:

• w pierwszym roku umowy równowartość w złotych polskich XXX euro
  

• w drugim i trzecim roku równowartość w złotych polskich XXXX euro
  
  
  

W innej umowie o trzyletnim czasie obowiązywania o podobnym zakresie usług również jest ustalane wynagrodzenie roczne za usługi serwisowe. Wynagrodzenie roczne z tytułu świadczenia usług serwisowych jest obliczane jako iloczyn właściwej stawki procentowej oraz podstawy naliczania opłaty (co do zasady, wartości nabytych produktów/licencji). W warunkach płatności określono, iż wynagrodzenie będzie przeliczane na złote polskie przy zastosowaniu średniego kursu waluty obowiązującego w NBP w dniu podpisania umowy lub rocznicy umowy (czyli po każdym roku).

W obu umowach zdefiniowane jest pojęcie opłaty rocznej jako ceny, za którą Spółka świadczy serwis przez okres jednego roku. Są to więc roczne okresy rozliczeniowe.

Na potrzeby udzielenia interpretacji na niniejszy wniosek Spółka wyjaśnia, że na system komputerowy objęty umowną opieką techniczną składają się produkty i rozwiązania informatyczne kilku międzynarodowych koncernów informatycznych (nie są to produkty wytworzone przez Wnioskodawcę). Spółka w ramach wypełnienia postanowień umownych i zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu zobowiązana jest m.in. do zakupu usług serwisowych, „maintenance”, aktualizacji oprogramowania oraz licencji od wspomnianych wyżej firm. Okres świadczenia usług opieki/serwisu jest niezależny od zobowiązań z tytułu gwarancji producenta. Wnioskodawca nie jest zatem ani producentem (gdyż nabywa to od innych podmiotów) ani też nie wykonuje usług w ich imieniu. W przeważającej części usługi objęte umową to usługi świadczone przez Wnioskodawcę, tylko w części kupowane u producentów jako tzw. maintenance czy dodatkowy serwis lub aktualizacja oprogramowania dla użytkownika oprogramowania/systemu komputerowego. W tym aspekcie niezrealizowane usługi nie stanowią przychodu, a ustalenie rocznych okresów rozliczeniowych jest podyktowane faktem, iż w trakcie jednego okresu rozliczeniowego może być wykonanych wiele aktualizacji w różnych odstępach czasowych (kilka w miesiącu, jedna na kilka miesięcy), o czym Wnioskodawca na dzień podpisania umowy i wystawienia faktury nie wie i dlatego ustala z Zamawiającym rozliczanie raz do roku.

Podpisanie umowy z Zamawiającym w takim kształcie prawnym czyli określenie cen i przyjęcie rocznych okresów rozliczeniowych ma również na celu zabezpieczenie interesów obu stron umowy z punktu widzenia zabezpieczenia przed niekorzystnymi wahaniami kursów walut i niestabilną sytuacją w gospodarce. Dla Wnioskodawcy podpisanie umowy na okres 3 lat jest korzystne z uwagi na konieczność poniesienia nakładów finansowych w związku z realizacją umowy (magazyn serwisowy, zatrudnienie pracowników etc. ). Zatem podpisanie umowy na okres 3 lat i ustalenie rocznych okresów rozliczeniowych jest racjonalne z punktu widzenia zabezpieczenia przychodów Wnioskodawcy.

Usługi opieki technicznej obejmują szereg czynności, które zostały szczegółowo opisane w umowie i są to m.in. wizyty konserwacyjne - raz w tygodniu, zapewnienie aktualizacji oprogramowania, przyjmowanie i diagnostyka błędów aplikacji, przeglądy, wywiady etc. Nie jest więc to umowa abonamentowa, z której usług Zamawiający będzie korzystał lub też nie, gdyż w precyzyjny sposób określa terminy wykonywania niektórych z usług objętych umową. Co prawda zaistnienie błędu aplikacji jest zdarzeniem o charakterze losowym i nieprzewidywalnym to inne czynności objęte umową są wykonywane w określonych datach (np. wizyty serwisowe raz w tygodniu) mają charakter powtarzalny, stały (w znaczeniu nieprzerwany) i są rozliczane okresowo.

Świadczone przez Spółkę usługi mają charakter „usług ciągłych” a użyte w umowach sformułowania wskazują na ustalenie okresów rozliczeniowych dla tych usług.

Powołane wyżej roczne okresy rozliczeniowe nie pokrywają się ani z rokiem kalendarzowym ani rokiem obrotowym, który dla Wnioskodawcy nie jest rokiem kalendarzowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z momentem rozpoznania przychodu dla celów u.p.d.o.p. w związku z wystawioną fakturą i otrzymaną zapłatą na poczet wykonywanych usług.

Dla celów bilansowych uzyskane z umowy kwoty są umieszczane na rozliczeniach międzyokresowych przychodów i odpisywane miesięcznie w przychody bilansowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jaki sposób Spółka winna rozliczyć przychody z tytułu zawartych umów?

Czy kluczowe dla rozpoznania przychodu będzie jego rozpoznanie w oparciu o art. 12 ust. 3c, czyli ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie, nie rzadziej niż raz w roku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki przychody należne z tytułu świadczenia usług opieki technicznej systemu komputerowego należy rozpoznawać dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Z uwagi na fakt, iż okresem rozliczeniowym określonym w umowie/fakturze jest okres 1 roku (czyli 12 miesięcy) dla ustalenia podstawy opodatkowania przychody z tytułu usług winny być rozpoznawane na koniec każdego okresu rozliczeniowego, czyli po zakończeniu pełnego 12 miesięcznego cyklu w okresie obowiązywania powołanej w niniejszym wniosku umowy.

Kwestia zdefiniowania i ustalenia momentu rozpoznania przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP lub u.p.d.o.p. ) jest uregulowana przede wszystkim w art. 12 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zgodnie z art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W myśl art. 12 ust. 3c, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Według art. 12 ust. 3e w przypadku otrzymania przychodu należnego, którego moment rozpoznania nie jest zdefiniowany w art. 12, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w sytuacji objętej zakresem niniejszego wniosku w pierwszej kolejności zastosowanie powinien mieć przepis art. 12 ust. 3c. czyli rozliczenie przychodu w oparciu o definicję tzw. okresów rozliczeniowych i usług ciągłych, ponieważ:

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wskazano, iż Spółka zawarła umowę na świadczenie usług z innym podmiotem gospodarczym, w której przyjęto roczny okres rozliczeniowy. Jednocześnie w umowie ujęto, że zamawiający wpłaci na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie za okres jednego roku z góry. Na tę okoliczność wystawiono fakturę VAT z terminem płatności określonym umową. Zarówno charakter świadczonych przez Spółkę usług, jak i użyte w umowach sformułowania: „cena w skali roku” wskazują na ustalenie przez Wnioskodawcę okresów rozliczeniowych. Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
  

• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.
  
  
  

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia posiłkując się m.in. interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 02.03.2009. sygn. ILPB3/423-754/08-3/DS:

„Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk; przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

• dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
  

• w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w podatku VAT nie muszą to być usługi ciągłe - jest tylko jeden warunek, iż strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,
  

• wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet, jeżeli ma on charakter ciągły,
  

• okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
  

• okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
  

• w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.”
  
  
  

Mając na względzie powyższe należy podkreślić, iż w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy strony umowy ustaliły, iż wynagrodzenie wypłacane jest w okresach rozliczeniowych, przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. Zbieżne z poglądem Wnioskodawcy co do rozliczania usług w oparciu o art. 12 ust. 3c są też stanowiska prezentowanie w indywidualnych interpretacjach np. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2011.03.17 sygn. ITPB1423-24/11/PST czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2012.02.28 sygn. IPTPB3/423-10/12-4/PM, Spółka przytaczając powyższe interpretacje ma pełną świadomość, że interpretacje co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Niemniej jednak przywołane interpretacje są cennym źródłem informacji.

Określenie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza okres nie dłuższy niż 12 miesięcy a nie rok kalendarzowy czy obrotowy. Wydaje się bowiem, że nieprzypadkowo ustawodawca w tym samym przepisie używa dwóch odmiennych sformułowań: „rok” i „rok podatkowy”. Należy więc domniemywać, że nie mają one tego samego znaczenia.

Ponadto, wobec braku definicji ustawowej, należy kierować się znaczeniem językowym danego pojęcia. Oznaczą to, że „rok” to jednostka czasu równa w przybliżeniu okresowi obiegu Ziemi wokół Słońca (365 lub 366 dni). Można więc bronić tezy, że rok to 365 dni kolejno po sobie następujących. Poparcie takiego stanowiska odnajdujemy w niektórych interpretacjach.

Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 kwietnia 2010 r. (ILPB3/423-55/10-2/MC). Z pytaniem zwróciła się spółka, która zawarła z kontrahentem umowę dotyczącą świadczenia usług promocyjnych w okresie od 7 kwietnia 2009 r. do 6 kwietnia 2014 r. Umowę zawarto więc na pięć lat (przez rok obowiązywania umowy rozumie się okres od dnia jej zawarcia do wygaśnięcia).W umowie ustalono łączne wynagrodzenie za cały okres jej obowiązywania, nie przewidziano żadnych innych okresów rozliczeniowych. Izba Skarbowa wyjaśniła, że w takiej sytuacji przychód powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Trzeba go więc wykazać każdorazowo w ostatnim dniu rocznego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, 6 kwietnia każdego roku obowiązywania umowy. Izba Skarbowa podkreśliła, że data wystawienia faktury, termin płatności, koniec roku kalendarzowego i podatkowego nie wpływają na powstanie przychodu. Podobne stanowisko odnajdziemy w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2010 r. (IBPB1/2/423-1258/09/MS).

Z interpretacji tych można wywnioskować, że sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” nie odnosi się do roku kalendarzowego czy podatkowego, ale do 12 następujących po sobie miesięcy. Wystawienie faktury czy też otrzymanie zapłaty nie może być traktowane jako przychód w dacie jednego z tych zdarzeń (czyli wg art. 12 ust. 3a) również z uwagi na dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP. Obowiązek wystawienia faktury ma w opisanym przypadku charakter czysto „techniczny” związany jest jedynie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Niewykonana usługa nie może być przychodem podatkowym w dacie wystawienia faktury czy otrzymania zapłaty. W wyroku WSA z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt: III SA/Ma 44182/06 sąd stwierdził, że z literalnego brzmienia omawianego przepisu „wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez organ okoliczność czy przedmiotowa zapłata miała charakter zaliczkowy”.

Stanowisko Spółki, potwierdzają tezy wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 274/09.

„Teza I: Art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 3a tej ustawy, ponieważ odmienny jest przedmiot regulacji każdego z tych przepisów - pierwszy z nich określa rodzaj przysporzeń nie zaliczanych do przychodów podatkowych, a drugi określa datę powstania przychodu.

II. Skoro pobranych wpłat lub należności zarachowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, do przychodów nie zalicza się (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), wykluczone jest określenie daty powstania przychodu na podstawie daty wystawienia faktury dokumentującej wpłatę lub daty uregulowania należności podlegających takiemu zarachowaniu (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.).”

Z kolei w postępowaniu odwoławczym o sygn. I SA/Po 744/10 oraz II FSK 419/11 (orzeczenie prawomocne, kończące) rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji wskazał, że użytego w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia „wpłaty” nie można utożsamiać wyłącznie z zaliczką. „Wpłata” w potocznym rozumieniu tego pojęcia jest to uiszczenie określonej kwoty pieniędzy, zatem może obejmować część należności (zaliczkę) bądź też całą należność. Stąd też sąd nie zgodził się z poglądem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że wpłata w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ogranicza się wyłącznie do zaliczek, natomiast otrzymanie pełnej należności na poczet usługi wykonanej w następnym okresie sprawozdawczym powoduje powstanie przychodu w momencie uregulowania należności.

Reasumując kluczowe dla rozpoznania przychodu Wnioskodawcy będą uregulowania art. 12 ust. 3c, będącego przepisem lex specialis w stosunku do generalnej zasady, która jest określona w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. z uwagi na charakter świadczonych usług („usługi ciągłe”) i rozliczanie ich w okresach rozliczeniowych. Zatem przychód Wnioskodawca powinien rozpoznać w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku rozumianym jako kolejne 12 następujących po sobie miesięcy, czyli w ostatnim dniu rocznego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przywołane we wniosku interpretacje i orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.