INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.07.2013 r. (data wpływu 22.07.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 03.09.2013 r. (data wpływu 09.09.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27.08.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 30.08.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych w co najmniej 70%, wykonywanych przez podwykonawców, obejmujące również świadczenie innych usług lub dostawę towarów ściśle związanych z tymi usługami – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia dla usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych w co najmniej 70%, wykonywanych przez podwykonawców, obejmujące również świadczenie innych usług lub dostawę towarów ściśle związanych z tymi usługami. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 03.09.2013 r. (data wpływu 09.09.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27.08.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 30.08.2013 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do brytyjskiej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność na rynku międzynarodowym w zakresie doradztwa społeczno - ekonomicznego, biznesowego oraz inżynieryjnego. Jedynym udziałowcem Spółki jest I. Sp. z o.o.

Spółka specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych do sektora publicznego, dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych. Przedmiotem działalności Spółki jest m. in.:

• organizowanie i prowadzenie szkoleń i doradztwa (z wyjątkiem doradztwa prawnego), dla organizacji, doradców i szkoleniowców świadczących usługi dla podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw,

• przeprowadzanie od podstaw planowanej inwestycji w ramach zespołu projektowo-inżynieryjnego,

• realizacja przedsięwzięć związanych z ochroną środowiska i planowaniem rozwoju,

• wdrażanie rozwiązań wspierających procesy zmian w organizacjach (doradztwo strategiczne i operacyjne, finansowe oraz IT),

• doradztwo w obszarze zarządzania kadrami,

• przygotowanie zleconych studiów, diagnoz, ewaluacji, badań,

• kompleksowe opracowanie i realizowanie strategii komunikacji społecznej, Public Relations i marketingu terytorialnego,

• szkolenia dla pracowników i kadr zarządzających przedsiębiorstw.
  
  

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są z projektami kształcenia zawodowego i/lub przekwalifikowania zawodowego (dalej: Projekty).

Wynagrodzenie wypłacane Spółce za świadczone usługi jest finansowane z dotacji uzyskanej przez podmiot, który zawarł z instytucją wdrażającą umowę na wykonanie Projektu. W odniesieniu do projektów realizowanych przez Spółkę, będących przedmiotem niniejszego wniosku, świadczone przez Spółkę usługi szkolenia i przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenie usług i dostawa towarów związanych z tymi usługami są finansowane z dotacji w co najmniej 70%.

Dla potrzeb niniejszego wniosku dotacja oznacza zarówno dotację ze środków Unii Europejskiej, jak i finansowanie z budżetu Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednostką wdrażającą wypłacającą dotację na realizację Projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna. Wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi Spółka otrzymuje jako zaliczki rozliczane w miarę postępu prac lub jako zapłatę za zakończone usługi. Podobnie rozliczana jest dotacja.

Środki przekazywane są Spółce bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację lub pośrednio przez podmiot świadczący usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego pochodzą zazwyczaj z Funduszu Spójności i istniejących w ramach niego Programów Operacyjnych (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko), co znajduje odzwierciedlenie w zawieranych przez Spółkę umowach z instytucją przekazującą finansowanie.

W związku z tym, Spółka dysponuje dokumentacją jednoznacznie wskazującą na finansowanie świadczonych przez Spółkę usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz usług ściśle związanych z tymi usługami ze środków publicznych.

Ponadto uzyskane od instytucji wdrażającej środki wpływają na wydzielony rachunek bankowy podmiotu rozliczającego / otrzymującego dotację zgodnie z harmonogramem uzgodnionym w umowie zawartej ze zleceniodawcą. Podmiot ten stosując zasady rachunkowe identyfikuje otrzymane kwoty jako związane z konkretnym Projektem i księguje je na odrębnych kontach, przez co możliwe jest ich wyodrębnienie z pozostałej działalności. W szczególności podmiot rozliczający / otrzymujący dotacje posiada odrębne rachunki bankowe, na które przekazywane są środki finansowe uzyskiwane na realizację danego Projektu od instytucji wdrażającej.

Projekty realizowane przez Spółkę będące przedmiotem niniejszego wniosku, chociaż finansowane są przez instytucje wdrażającą przy wykorzystaniu środków publicznych (z budżetu państwa i/lub funduszy Unii Europejskiej) i stanowią pomoc publiczną, w myśl uzgodnień poczynionych w zawartej umowie na przeprowadzenie danego Projektu, wymagać mogą jednak pewnej aktywizacji beneficjentów organizowanych szkoleń i warsztatów, itp. W większości przypadków wymaga to od beneficjenta Projektu wykonania dodatkowych czynności, które potwierdzą jego zaangażowanie i chęć uczestnictwa w prowadzonych zajęciach. Zazwyczaj działania te ograniczają się do wydania przez pracodawców beneficjentów ostatecznych (pracowników oddelegowanych przez pracodawcę do uczestnictwa w sesji szkoleniowej / warsztatach) zaświadczenia potwierdzającego wypłatę pracownikowi wynagrodzenia za czas uczestnictwa w szkoleniu. Zaświadczenia te są następnie przekazywane do instytucji wdrażającej, która na ich podstawie wypłaca odpowiednią część dotacji służącej pokryciu kosztów Projektu ponoszonych w związku z udziałem danego uczestnika. Może istnieć również sytuacja, w której podmiot otrzymujący dotację pobiera od uczestników szkoleń (beneficjentów ostatecznych) wkład własny w gotówce. Zebrane środki pieniężne podlegają rozliczeniu z instytucją wdrażającą. Może także wystąpić sytuacja, w której to Spółka pobiera od uczestników szkoleń (beneficjentów ostatecznych) wkład własny w gotówce. Wkład własny w żadnym wypadku nie przekracza 30%.

Poza sytuacjami, w których Spółka świadczy wąsko pojęte usługi kształcenia i/lub przekwalifikowania zawodowego, jako podmiot który otrzymał dotację na ten cel, lub jako podwykonawca podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel (sytuacja objęta interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 maja 2013 r. nr IPPP3/443-792/11/13-6/S/ISZ oraz 21 czerwca 2013 r. nr IPPP1/443-793/11/13-6/S/AS), występują także sytuacje, w których Spółka świadczy usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, obejmujące również świadczenie innych usług (dostawę towarów) towarzyszących usługom kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, ściśle związanych z tymi usługami oraz niezbędnych do ich świadczenia (dalej: „świadczenia towarzyszące”). Świadczenia towarzyszące są niezbędne do wykonania podstawowej usługi kształcenia i/lub przekwalifikowania zawodowego (są nierozerwalnie związane z celem Projektu) i ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Spółkę przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia z podatku VAT.

Usługi te świadczone mogą być przez Spółkę, jako podmiot bezpośrednio otrzymujący dotację lub jako podwykonawcę (bezpośredniego lub pośredniego) podmiotu, który otrzymał dotację na dany cel.

W szczególności Spółka może realizować usługę kształcenia lub przekwalifikowania wraz ze świadczeniami towarzyszącymi jako podwykonawca podmiotu, któremu podmiot otrzymujący dotację, powierzył realizację usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, czyli jako tzw. dalszy podwykonawca. W praktyce ciąg podwykonawców pomiędzy Spółką a podmiotem otrzymującym dotację może obejmować więcej podmiotów.

Sytuację tę obrazuje poniższy schemat:

Patrz Wniosek ORD-IN

Spółka podkreśla, że w opisanym wyżej modelu świadczenia usług, świadczy ona usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego oraz inne usługi, ściśle związane, towarzyszące usługom kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, niezbędne do ich świadczenia, mieszczące się łącznie w zakresie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Niniejszy wniosek dotyczy właśnie sytuacji, gdy Spółka będzie wykonywała zdefiniowaną wyżej usługę jako podwykonawca (bezpośredni lub pośredni) podmiotu, któremu podmiot otrzymujący dotację na dany cel, powierzył realizację usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Intencją Spółki było potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w odniesieniu do okoliczności opisanych w niniejszym wniosku już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 19 maja 2011 r. w sprawie zastosowania zwolnienia z podatku VAT do usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, wykonywanych przez podwykonawców. Jednakże, jak wskazał Minister Finansów w interpretacji podatkowej z dnia 29 maja 2013 r. nr IPPP3/443-792/11/13-6/S/ISZ oraz z dnia 21 czerwca 2013 r. nr IPPP1/443-793/11/13-6/S/AS, z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wynikało jednoznacznie, czy Spółka wykonując świadczenia towarzyszące świadczyła jednocześnie podstawową usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Minister Finansów wskazał, że po doprecyzowaniu stanu faktycznego Spółka może wystąpić z wnioskiem o wydanie nowej interpretacji, gdyż uzupełnienie stanu faktycznego nie było już możliwe przy wydawaniu interpretacji z dnia 29 maja 2013 r. i z dnia 21 czerwca 2013 r.

W konsekwencji Spółka składa ponowny wniosek o wydanie interpretacji, z którego jednoznacznie wynika, że świadczy ona zarówno usługę podstawową, tj. usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenia towarzyszące. W pozostałym zakresie opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest analogiczny jak we wniosku z dnia 19 maja 2011 r.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca uściślił, że pytanie Spółki zawarte we Wniosku nie dotyczy sytuacji, w których Spółka świadczyłaby usługi na rzecz podmiotu otrzymującego dotację. Okoliczność, ż w takiej sytuacji usługa świadczona przez Spółkę jest finansowana ze środków publicznych i podlega zwolnieniu z podatku VAT została potwierdzona w wydanych w sprawie Spółki wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3451/11 oraz z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3094/11 oraz w interpretacji Ministra Finansów z dnia 29 maja 2013 r. nr IPPP3/443-792/11/13-6/S/ISZ.

Spółka wyjaśniła, że opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) obejmuje sytuacje, w których Spółka świadczy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, w tym świadczenie innych usług lub dostawę towarów ściśle związanych z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, na rzecz bezpośredniego lub pośredniego podwykonawcy podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel, tj. gdy usługi świadczone są przez Spółkę jako tzw. dalszego podwykonawcę, niezależnie od liczby kolejnych podwykonawców poprzedzających Spółkę.

Spółka wyjaśniła, że w zakresie, którego dotyczy pytanie Spółki, świadczy ona zarówno usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, jak i inne usługi, ściśle związane, towarzyszące usługom kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, niezbędne do ich świadczenia, mieszczące się łącznie w zakresie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Na podstawie zawieranych przez Spółkę umów, można precyzyjnie określić zakres czynności wykonywanych przez Spółkę. Wykonanie tych prac jest przedmiotem rozliczeń Zleceniodawcy ze Spółką. Zleceniodawca jest rozliczany z zakresu swoich usług przez dającego mu zlecenie, nie przez Spółkę.

Spółka wskazuje, ze opodatkowanie usług świadczonych przez podmioty zlecające jej wykonanie usług znajdują się poza zakresem pytania Spółki. W przekonaniu Wnioskodawcy okoliczność czy pozostali podwykonawcy, na rzecz których Spółka świadczy przedmiotowe usługi pozostają jedynie „biernymi” zleceniodawcami usług, zlecając ich wykonanie w całości kolejnemu podmiotowi, czy też same je realizują, korzystając przy tym ze wsparcia innych podmiotów, nie powinna wpływać na opodatkowanie Spółki, dlatego też nigdy ta okoliczność nie była przedmiotem wyjaśnień ze Zleceniodawcą. Spółka każdorazowo upewnia się natomiast odnośnie źródła finansowania świadczonych usług. Pytanie we wniosku dotyczy sytuacji gdy Spółka świadczy usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, jak też usługi towarzyszące usługom kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, mieszczące się łącznie w zakresie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, a usługi te są finansowane ze środków publicznych w określonym we wniosku zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Spółkę w ramach Projektów usługi kształcenia zawodowego/ przekwalifikowania zawodowego, obejmujące również świadczenie innych usług lub dostawę towarów ściśle związanych z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, na rzecz podwykonawcy podmiotu (bezpośredniego lub pośredniego), który uzyskał dotację na ten cel, są zwolnione z podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, obejmujące również świadczenie innych usług lub dostawę towarów ściśle związanych z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz bezpośredniego lub pośredniego podwykonawcy podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel, tj. świadczone przez Spółkę jako tzw. dalszego podwykonawcę, niezależnie od liczby kolejnych podwykonawców poprzedzających Spółkę, w każdym przypadku finansowane z dotacji w co najmniej 70%, są zwolnione z podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz.U. z 2011r. Nr 73, poz. 392 ze zm.: dalej Rozporządzenie wykonawcze), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 Rozporządzenia wykonawczego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowym, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z § 13 ust. 9 Rozporządzenia wykonawczego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1. są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 20, lub
2. ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Oznacza to, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi ściśle z tymi usługami związane, pod warunkiem, że są one świadczone przez ten sam podmiot oraz że są finansowane co najmniej w 70 % ze środków publicznych.

Poniżej Spółka odniesie się do poszczególnych warunków zwolnienia.

(i)

Pojęcie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 14 rozporządzenia Rady nr 1777/2005 (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L Nr 288 str. 1).

W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Bezspornie zatem, szkolenia / warsztaty prowadzone przez Spółkę stanowią usługi w zakresie szkolenia zawodowego i przekwalifikowania na gruncie rozporządzenia nr 1777/2005.

(ii)

Nie budzi także wątpliwości, że wynagrodzenie wypłacane z dotacji finansowanej ze środków pochodzących z dotacji celowej budżetu państwa i/lub funduszy Unii Europejskiej stanowi finansowanie ze środków publicznych. Zgodnie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Spółka może otrzymywać to wynagrodzenie za usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego od podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel od instytucji wdrażających lub pośrednio od jego podwykonawców z dotacji na ten cel. W każdym przypadku wysokość dotacji bazuje na kwocie wydatków kwalifikowanych płaconych w trakcie realizacji Projektu. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i / lub z funduszy Unii Europejskiej. Dotacja może być przekazywana w formie zaliczek lub po zakończeniu Projektu i przedstawieniu dowodów poświadczających poniesienie/zapłatę kwalifikowanych wydatków.

Okoliczność, że w sytuacji, gdy Spółka świadczy usługi, jako podwykonawca podmiotu, który otrzymał dotację, usługa świadczona przez Spółkę jest finansowana ze środków publicznych została potwierdzona w wydanych w sprawie Spółki wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3451/11 oraz z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3094/11 oraz w interpretacji Ministra Finansów z dnia 29 maja 2013 r. nr IPPP3/443-792/11/13-6/S/ISZ. A także np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/11; z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/11 oraz z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3481/11.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu wyrażonym np. w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3451/11, przepisy prawa nie stawiają wymogu, aby podmiot organizujący szkolenie był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie (jako podwykonawca), jest finansowany ze środków publicznych. Stąd w konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, iż usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz usługi ściśle z nimi związane, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia VAT. Nie jest ważne, że dotacje trafiły do usługodawcy pośrednio, nie zmienia to bowiem w ocenie Sądu ich charakteru. Analogiczne stanowisko zajął Sąd w wyroku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3094/11 oraz w wyrokach z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/11; z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3362111 oraz z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3481/11.

(iii)

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), część wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę finansowana z dotacji wynosi zawsze co najmniej 70% łącznego wynagrodzenia.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, świadczenie przez nią usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, zakładające aktywizację beneficjentów organizowanych szkoleń / warsztatów, ale w każdym przypadku finansowane z dotacji w co najmniej 70% będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT (§ 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego, art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT).

Stanowisko Spółki jest zgodne z aktualnym stanowiskiem Ministra Finansów przedstawionym w:

• Piśmie Ministra Finansów do Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 27 grudnia 2011 r. nr PT1/063-8/182A/TKQ/11/BM19-1679, w którym Minister Finansów stwierdził, że „finansowane ze środków publicznych” - pojęcie to w mojej ocenie obejmuje zarówno sytuacje, gdy ww. usługi są opłacane przez podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych, jak i gdy usługi te opłacają inne podmioty bezpośrednio dysponujące tymi środkami (...) w sytuacji finansowania lub współfinansowania usług szkoleniowych polegających na kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym ze środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności zastosowanie zwolnienia uzależnione będzie od zaistniałych okoliczności faktycznych. Jeśli podmiot otrzymujący ww. dofinansowanie (co najmniej w 70%) na przeprowadzenie szkoleń (czy to na rzecz swoich pracowników, czy też pracowników innych podmiotów) będzie korzystał z usług podwykonawcy, wówczas usługa świadczona na jego rzecz, jeśli stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, będzie mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w ww. przepisach, pod warunkiem jednak posiadania przez podwykonawcę dokumentów, z których będzie niezbicie wynikał fakt finansowania tego szkolenia co najmniej w 70% ze środków publicznych).
• Interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 26 października 2011 r., nr ITPP2/4441-31/11/RS, w której uwzględniając skargę wnioskodawcy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w podobnym stanie faktycznym, Minister Finansów wskazał, że „skoro wykonywane przez Spółkę czynności w zakresie szkoleń dotyczą kształcenia zawodowego i finansowe są ze środków publicznych pochodzących z budżetu Unii Europejskiej), korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, o ile Spółka posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika to źródło finansowania przedmiotowych czynności”.
  
  

(iv)

Zdaniem Spółki, w świetle powołanego na wstępie § 13 ust. 8 Rozporządzenia wykonawczego (oraz analogicznej regulacji ustawowej) zwolnieniu podlegać będą nie tylko usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego (jako podstawowe), ale także łącznie z nimi świadczone i ściśle z nimi związane świadczenia towarzyszące, tj. świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

Spółka świadczy jako dalszy podwykonawca usługi, które polegają na świadczeniu na rzecz podmiotu, który świadczy usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel (niezależnie od liczby kolejnych podwykonawców poprzedzających Spółkę) usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, obejmujące również świadczenie innych usług, ściśle związanych, towarzyszących usługom kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, niezbędnych do świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, mieszczących się łącznie w zakresie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Spółka pragnie podkreślić, że niezbędność nabywania tego typu usług oraz towarów wynika ze specyfiki wykonywanych projektów. Potwierdzeniem tego faktu jest zaliczanie ich przez instytucję wdrażającą (oraz organy kontrolne tej instytucji) do wydatków kwalifikowanych, które są zwracane podmiotowi, który uzyskał dotację na Projekt w ramach którego świadczy on usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Tylko bowiem wydatki niezbędne do pomyślnego zakończenia prac projektowych mogą być podstawą do zwrotu poniesionych kosztów w związku z danym Projektem.

Jak wskazuje się w doktrynie w aktualnym stanie prawnym, warunkiem zwolnienia jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową, bądź dostawę towarów. Dostawy towarów, bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie - choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi - same nie będą korzystać ze zwolnienia” (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012 r.).

Podsumowując, zdaniem Spółki, sprzedawane przez Spółkę łącznie z usługą podstawową towary i usługi, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowanych z dotacji w co najmniej 70% (a często w 100%) są zwolnione od podatku VAT.

Stanowisko Spółki wyrażone w niniejszym wniosku zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wskazał na warunek łącznego świadczenia usługi podstawowej, tj. usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i usług ściśle związanych (świadczenia towarzyszące), który to warunek jest w niniejszym stanie faktycznym spełniony (por. wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3451/11, wyrok z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3094/11 oraz wyroki z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3360111; z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/11 oraz z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3481/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym w myśl art. 146a ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. (art. 43 ust. 17a)

Ponadto w myśl § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 247), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. (§ 13 ust. 8 cyt. rozporządzenia)

Stosownie do treści § 13 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Problematyka zwolnień w kontekście usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych sprowadza się przede wszystkim do dokonania oceny, czy dana usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy i w jakiej części jest ona finansowana ze środków publicznych.

I tak, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) środkami publicznymi są:

1. dochody publiczne;
2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
   1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
   2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
   3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
   4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
   5. z innych operacji finansowych;
5. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
   
   

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5).

Z art. 4. ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1. jednostek sektora finansów publicznych;
2. innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.
   
   

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „,kształcenia zawodowego” i „przekwalifikowania zawodowego”, wobec tego należy wskazać, iż zgodnie z art. 44 obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z powyższych uregulowań rozporządzenia wynika, iż usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego to nie tylko nauczanie związane z zawodem lub branżą, ale również zdobywanie wiedzy do celów zawodowych. Zatem, uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach wskazują, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, jeżeli są finansowane w 100% ze środków publicznych - zwolnienie wynikające z art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c) ustawy lub są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, co przewiduje § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Jednakże muszą to być usługi z zakresu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m. in. organizowanie i prowadzenie szkoleń i doradztwa, dla organizacji, doradców i szkoleniowców świadczących usługi dla podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw, szkolenia dla pracowników i kadr zarządzających przedsiębiorstw. W opisanym we wniosku modelu świadczenia usług, Spółka świadczy usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego oraz inne usługi, ściśle związane, towarzyszące usługom kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, niezbędne do ich świadczenia, mieszczące się łącznie w zakresie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Wynagrodzenie wypłacane Spółce za świadczone usługi jest finansowane z dotacji uzyskanej przez podmiot, który zawarł z instytucją wdrażającą umowę na wykonanie danego Projektu. W odniesieniu do projektów realizowanych przez Spółkę, będących przedmiotem niniejszego wniosku, świadczone przez Spółkę usługi szkolenia i przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenie usług i dostawa towarów związanych z tymi usługami są finansowane z dotacji w co najmniej 70%. Środki przekazywane są Spółce bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację lub pośrednio przez podmiot świadczący usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i pochodzą zazwyczaj z Funduszu Spójności i istniejących w ramach niego Programów Operacyjnych, co znajduje odzwierciedlenie w zawieranych przez Spółkę umowach z instytucją przekazującą finansowanie. Spółka dysponuje dokumentacją jednoznacznie wskazującą na finansowanie świadczonych przez Spółkę usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz usług ściśle związanych z tymi usługami ze środków publicznych.

Ponadto uzyskane od instytucji wdrażającej środki wpływają na wydzielony rachunek bankowy podmiotu rozliczającego / otrzymującego dotację zgodnie z harmonogramem uzgodnionym w umowie zawartej ze zleceniodawcą. Przedmiotowe usługi świadczone mogą być przez Spółkę, jako podmiot bezpośrednio otrzymujący dotację lub jako podwykonawcę (bezpośredniego lub pośredniego) podmiotu, który otrzymał dotację na dany cel. W szczególności Spółka może realizować usługę kształcenia lub przekwalifikowania wraz ze świadczeniami towarzyszącymi jako podwykonawca podmiotu, któremu podmiot otrzymujący dotację, powierzył realizację usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, czyli jako tzw. dalszy podwykonawca. Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości objęcia opisywanych we wniosku usług zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy pod kątem zastosowania zwolnienia, należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) należy stwierdzić, że usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę jako dalszego podwykonawcę (na rzecz bezpośredniego lub pośredniego podmiotu, któremu podmiot otrzymujący dotację na dany cel, powierzył realizację usługi – ilustracja modelu przedstawiona we wniosku), nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, bądź § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. W analizowanym przypadku bowiem środki jakie zleceniodawca szkoleń (podmiot który otrzymał zlecenie od podmiotu otrzymującego dotację) przeznaczy na zakup usług od dalszego podwykonawcy - Wnioskodawcy, nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę Wnioskodawcy zleceniodawca szkoleń przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych, to środki te stanowią w tym momencie przychody tego zleceniodawcy, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Zleceniodawca Wnioskodawcy, otrzymując zapłatę za świadczone usługi (od beneficjenta środków publicznych zlecającego wykonanie projektu) sam decyduje, jak wykorzysta otrzymane środki, które stanowią już jego aktywa. A zatem, w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje kolejny podwykonawca, tak jak Wnioskodawca, nie może on zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie, przyjęcie stanowiska, iż nie tylko faktyczny beneficjent, który zwrócił się o dofinansowanie określonego projektu ze środków publicznych, ale każdy kolejny podmiot w łańcuchu podwykonawców korzysta ze zwolnienia od podatku, prowadziłoby w rezultacie do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień, pomijając tym samym wyrażoną powyżej zasadę prawa nakazującą dokonywanie możliwie wąskiej i ścisłej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Reasumując, świadczone przez Spółkę w ramach Projektów usługi kształcenia zawodowego/ przekwalifikowania zawodowego, obejmujące również świadczenie innych usług lub dostawę towarów ściśle związanych z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, na rzecz podwykonawcy podmiotu (bezpośredniego lub pośredniego), który uzyskał dotację na ten cel, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Powyższe wynika z faktu, iż środki którymi sfinansowana jest świadczona przez Zainteresowaną usługa szkoleniowa nie stanowią środków publicznych, lecz aktywa podmiotów (wykonawców projektu), którzy świadczą usługę szkoleniową na rzecz beneficjenta środków publicznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.