INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych i kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych - otrzymanych należności i zapłaconych zobowiązań oraz i kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka reguluje swoje wybrane zobowiązania wyrażone w walucie obcej poprzez przelewy dokonywane z jej rachunku walutowego w powyższym banku zagranicznym. Jednocześnie kontrahenci Spółki regulując swoje wybrane zobowiązania wobec Spółki wyrażone w walucie obcej, dokonują wpłat na rachunek walutowy Spółki w powyższym banku zagranicznym.

W ramach realizacji powyższych operacji na żadnym etapie nie dochodzi do wymiany (sprzedaży bądź zakupu) waluty na złote. Przedmiotem niniejszego wniosku nie są skutki podatkowe tych operacji, w ramach których ma miejsce wymiana (sprzedaż bądź zakup) waluty za złote.

Omawiany rachunek bankowy prowadzony jest w euro. Jednocześnie, bank zagraniczny, w którym Spółka posiada wspomniany rachunek walutowy, nie publikuje tabel konwertujących waluty obce na złotówki, Co więcej Spółka planuje z ww. rachunku walutowego realizować płatności w różnych walutach obcych (np. koronach duńskich, koronach szwedzkich, dolarach amerykańskich, funtach brytyjskich) co w sytuacji, gdyby Spółka zamierzała zastosować odpowiedni kurs do konwersji wpłacanych/wypłacanych kwot na złotówki, w praktyce oznaczałoby konieczność dokonywania trójstronnych przeliczeń z waluty, w której Spółka faktycznie dokonała płatności, na euro a dopiero następnie na złotówki.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu Spółka pragnie nadmienić, że dnia 23 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną o znak ..., stanowiącą odpowiedź na wniosek Spółki dotyczący interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do stosowania kursu walut właściwego przy dokonywaniu operacji na własnym walutowym rachunku bankowym. W szczególności, we wniosku Spółka wskazała swoje stanowisko, zgodnie z którym do przeliczenia z waluty obcej na złotówki operacji wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań, w celu ustalenia różnic kursowych Spółka powinna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Mając na uwadze fakt, że w międzyczasie Spółka powzięła dodatkowe informacje na temat okoliczności sprawy, które mogą mleć znaczenie dla oceny konsekwencji podatkowych przedstawionego stanu faktycznego (tj. dowiedziała się, że bank zagraniczny, w którym prowadzony jest rachunek bankowy Spółki, nie publikuje tabel konwertujących waluty obce bezpośrednio na złotówki, w konsekwencji czego, w praktyce Spółka nie ma możliwości ustalenia kursu waluty faktycznie zastosowanego do operacji dokonywanych przy wykorzystaniu posiadanego przez nią w banku zagranicznym rachunku walutowego), Spółka ponownie zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym stanie faktycznym.

Zdaniem Spółki, dopuszczalne jest wnioskowanie przez Spółkę do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów o ponowne rozstrzygnięcie w drodze interpretacji indywidualnej w analizowanej kwestii. Podejście to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 sygn. akt II FSK 1250/10 sąd wprost wskazał, że podatnik, który dostał niekorzystną dla siebie interpretację indywidualną, ma prawo ponownie złożyć wniosek o wydanie Interpretacji indywidualnej, nawet jeśli pytanie dotyczy tej samej sprawy, wskazując, że „ (...) nawet w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny objęty wnioskami podatnika jest tożsamy, to w świetle wcześniej przywołanych przepisów art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz 14h Ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego podatnika".

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań, w celu kalkulacji różnic kursowych Spółka powinna stosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania danej operacji...
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Spółka prosi o potwierdzenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym różnice kursowe na własnym rachunku walutowym w przypadku płatności przychodzących, jak i wychodzących powinny być kalkulowane jako różnica między średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej transakcji (np. płatności zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, której towarzyszył będzie wypływ gotówki z analizowanego rachunku bankowego Spółki) a średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu odpowiednich kwot na rachunek bankowy, z którego dokonywana jest ta płatność, przy czym stosowanie kursów walut dla odpowiednich transakcji realizowane będzie w kolejności zgodnej z zasadą przyjętą przez Spółkę w polityce rachunkowości (np. LIFO lub FIFO)...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie wskazanego stanu faktycznego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Spółki, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, w przedstawionym stanie faktycznym różnice kursowe na własnym rachunku walutowym w przypadku płatności przychodzących, jak i wychodzących powinny być kalkulowane jako różnica między średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej transakcji (np. płatności zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, której towarzyszyć będzie wypływ gotówki z analizowanego rachunku bankowego Spółki) a średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu odpowiednich kwot na rachunek bankowy, z którego dokonywana jest ta płatność, przy czym stosowanie kursów walut dla odpowiednich transakcji realizowane będzie w kolejności zgodnej z zasadą przyjętą przez Spółkę w polityce rachunkowości (np. LIFO lub FIFO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku numerem drugim (druk ORD-IN) - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe, będące szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalaną są przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. – uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – zmieniony ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059).

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się natomiast – zgodnie z art. 15a ust. 6 tej ustawy – kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Jeżeli więc nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego (na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany (sprzedaży lub zakupu) waluty obcej na złote) – wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych – co do zasady - począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W przypadku natomiast przewalutowania środków pieniężnych wpłaconych na rachunek walutowy i wypłaconych z rachunku walutowego (dokonanego transferu środków z rachunku walutowego na rachunek złotowy), mając na względzie cytowane wyżej przepisy, należy przeliczać środki pieniężne w dniu ich wpływu na rachunek oraz w dniu ich wypływu z rachunku po kursie faktycznie zastosowanym, tzn. po kursie ogłaszanym przez bank, w którym ww. rachunek jest prowadzony.

W odniesieniu do zawartego przez Spółkę wskazania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego („w przypadku płatności przychodzących, jak i wychodzących powinny być kalkulowane jako różnica między średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej transakcji a średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu odpowiednich kwot na rachunek bankowy, z którego dokonywana jest ta płatność, przy czym stosowanie kursów walut dla odpowiednich transakcji realizowane będzie w kolejności zgodnej z zasadą przyjętą przez Spółkę w polityce rachunkowości (np. LIFO lub FIFO”), zauważyć należy, że na podstawie art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzajowe i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

1. według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów;
2. przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła);
3. przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła).

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy – jak prawidłowo zauważył Wnioskodawca - nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że podatnicy, ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy – winna nastąpić na podstawie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

W konsekwencji przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu, itd.). Podatnicy wprawdzie wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy) jednakże sama wycena winna nastąpić przy użyciu kursu faktycznie zastosowanego, w rozumieniu przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 lub kursu średniego NBP, na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zależności od konkretnej sytuacji).

Reasumując, podatnicy wprawdzie wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej wg przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy) – jednakże sama wycena jak wskazano wyżej, winna nastąpić przy użyciu kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 tej ustawy lub kursu średniego NBP na podstawie art. 15a ust. 4 - w zależności od konkretnej sytuacji. Spółka do wyceny operacji na rachunku walutowym może stosować kurs średni NBP, na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym kontekście bez znaczenia jest przyjęta – w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości – metoda do kolejności wyceny rozchodu. W konsekwencji stanowisko Spółki, że „stosowanie kursów walut dla odpowiednich transakcji realizowane będzie w kolejności zgodnej z zasadą przyjętą przez Spółkę w polityce rachunkowości (np. LIFO lub FIFO)” – jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.