2013.08.19 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-459/13-2/KC
z 19 sierpnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16.05.2013 r. (data wpływu 23.05.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w drodze aukcji za czynność opodatkowaną oraz podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie takiej sprzedaży – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w drodze aukcji za czynność opodatkowaną oraz podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie takiej sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W kwietniu br. na podstawie art. 29 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695), doszło do zbycia w drodze aukcji niewykorzystanych do dnia 31 grudnia 2012 r. uprawnień do emisji, z krajowej rezerwy oraz z rezerwy uprawnień do emisji dla projektów wspólnych wdrożeń posiadających listy zatwierdzające, które powodują obniżenie emisji dwutlenku węgla C02 w instalacjach objętych systemem, o której mowa art. 13 ust. 1 pkt 6 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Uprawnienia te stanowią własność Skarbu Państwa.

Przeprowadzenie aukcji wymagało zgody Rady Ministrów wyrażonej, w drodze uchwały, na wniosek Ministra właściwego do spraw środowiska (art. 30). Podmiotem właściwym do ogłoszenia aukcji (art. 32 ust. 1), akceptacji ofert z ceną wyższą lub równą cenie rozliczeniowej aukcji (art. 35 ust. 1), zamknięcia sesji aukcji i ogłoszenia wyników aukcji (art. 37 ust. l i 2) oraz unieważnienia aukcji (art. 38 ust. 1) był Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami.

Wpływy uzyskane ze sprzedaży uprawnień przekazane zostały przez podmiot, który wygrał aukcję, na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wskazany w ogłoszeniu o aukcji. W terminie 4 dni od dnia wpływu na ten rachunek, środki finansowe NFOŚiGW przekazał na dochody budżetu państwa (art. 37 ust. 3 i 5) za pośrednictwem Ministerstwa Środowiska, dysponenta III stopnia, zgodnie z par. 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 roku w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa (Dz. U. Nr 245, poz. 1637 z późn. zm.). Środki te, w księgach rachunkowych Ministerstwa Środowiska zaewidencjonowane zostały jako dochody budżetu państwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynikająca z przepisów ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych sprzedaż w formie aukcji, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w przypadku kiedy czynność ta podlega opodatkowaniu, która z jednostek organizacyjnych biorących udział w procesie sprzedaży i jej rozliczenia, zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) podatnikami VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15.

Wydaje się, że w przypadku sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w trybie aukcji na podstawie art. 29 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostanie spełniony. Wątpliwości budzi bowiem, czy Ministerstwo Środowiska może zostać uznane za podatnika podatku VAT.

W opinii Ministerstwa Środowiska, zgodnie z art. 13 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) warunkiem uznania organów władzy publicznej oraz podmiotów prawa publicznego, które pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z podjętą przez nie działalnością lub dokonanymi transakcjami, za podatników VAT jest sytuacja, w której wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

K. wykonując w imieniu Skarbu Państwa uprawnienia wynikające z przepisów prawa, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, ponieważ żaden podmiot gospodarczy działający na zasadach wolnej konkurencji nie może dokonać sprzedaży w trybie aukcji, opisanych przepisami ww. ustawy uprawnień.

Dodatkowo, podkreślić należy, że uprawnienia do emisji z krajowej rezerwy oraz z rezerwy uprawnień do emisji dla projektów wspólnych wdrożeń może zbyć jedynie Skarb Państwa, a podmiotem uprawnionym do tego działania w jego imieniu jest K, czynności te wynikają z przepisów prawa, wobec powyższego zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży w trybie aukcji są prawa majątkowe — polegające na uprawnieniu nabywcy do emitowania do atmosfery gazów cieplarnianych, należy uznać przedmiotową czynność za świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. A zatem warunkiem koniecznym dla uznania określonego podmiotu za podatnika jest prowadzenie przez niego samodzielnej działalności gospodarczej, przez którą rozumie się, w myśl ust. 2 ww. artykułu, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe oznacza, że czynności wymienione w art. 5 ww. ustawy dokonane przez podmiot niewystępujący w odniesieniu do tej czynności w charakterze podatnika VAT pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w kwietniu 2013 r. na podstawie art. 29 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695), doszło do zbycia w drodze aukcji niewykorzystanych do dnia 31 grudnia 2012 r. uprawnień do emisji, z krajowej rezerwy oraz z rezerwy uprawnień do emisji dla projektów wspólnych wdrożeń posiadających listy zatwierdzające, które powodują obniżenie emisji dwutlenku węgla CO₂ w instalacjach objętych systemem, o której mowa art. 13 ust. 1 pkt 6 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Uprawnienia te stanowią własność Skarbu Państwa. Przeprowadzenie aukcji wymagało zgody Rady Ministrów wyrażonej, w drodze uchwały, na wniosek Ministra właściwego do spraw środowiska (art. 30). Podmiotem właściwym do ogłoszenia aukcji (art. 32 ust. 1), akceptacji ofert z ceną wyższą lub równą cenie rozliczeniowej aukcji (art. 35 ust. 1), zamknięcia sesji aukcji i ogłoszenia wyników aukcji (art. 37 ust. l i 2) oraz unieważnienia aukcji (art. 38 ust. 1) był Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wynikająca z przepisów ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych sprzedaż w formie aukcji, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w przypadku kiedy czynność ta podlega opodatkowaniu, która z jednostek organizacyjnych biorących udział w procesie sprzedaży i jej rozliczenia, zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż, na podstawie art. 7 ustawy z dnia z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 nr 122, poz. 695), zwanej dalej „ustawą o systemie handlu”, systemem administruje Krajowy ośrodek bilansowania i zarządzania emisjami, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, zwanej dalej „ustawą o systemie zarządzania”.

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o systemie zarządzania wykonywanie zadań Krajowego Ośrodka Bilansowania i Zarządzania Emisjami powierza się Instytutowi Ochrony Środowiska.

Na podstawie art. 29 ustawy o systemie handlu uprawnienia do emisji z:

krajowej rezerwy, z wyjątkiem uprawnień do emisji, które zasilą krajową rezerwę w wyniku zmiany krajowego planu,
rezerwy uprawnień do emisji dla projektów wspólnych wdrożeń posiadających listy zatwierdzające, które powodują obniżenie emisji dwutlenku węgla (CO₂) w instalacjach objętych systemem, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 6

- które nie zostaną wykorzystane do dnia 31 grudnia 2012 r., mogą zostać zbyte w drodze aukcji, z tym że łączna liczba uprawnień do emisji przeznaczonych do zbycia w drodze aukcji nie może przekroczyć 10% całkowitej liczby uprawnień do emisji przeznaczonych do rozdziału w okresie rozliczeniowym 2008-2012.

Do zadań Krajowego Ośrodka Bilansowania i Zarządzania Emisjami należy m.in. wykonywanie zadań związanych z funkcjonowaniem Krajowego systemu bilansowania i prognozowania emisji, w tym prowadzenie Krajowej bazy o emisjach gazów cieplarnianych i innych substancji oraz prowadzenie Krajowego rejestru jednostek Kioto i uprawnień do emisji (art. 3 ust. 2 ustawy o systemie zarządzania). KOBiZE administruje systemem handlu uprawnieniami do emisji, organizuje i prowadzi aukcje uprawnień do emisji i wreszcie przekazuje uprawnienia uzyskane z aukcji na rachunek nabywcy.

Nadzór nad wykonywaniem zadań powierzonych Krajowemu ośrodkowi sprawuje Minister właściwy do spraw środowiska (art. 5 ustawy o systemie zarządzania), ale to Krajowy ośrodek działa w imieniu Skarbu państwa jako dysponent jego majątku w zakresie sprzedaży uprawnień do emisji, faktycznie dokonując dostawy przedmiotowych uprawnień.

Nabywca uprawnień do emisji płaci cenę zakupu na rachunek narodowego Funduszu oraz przekazuje Krajowemu ośrodkowi dowód zapłaty ceny zakupu uprawnień do emisji (art. 37 ust. 4 ustawy o systemie handlu). Środki pieniężne uzyskane w wyniku zapłaty ceny zakupu uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu Państwa.

Dysponentem uprawnień do emisji jest Skarb Państwa. Z uwagi na szczególny charakter prawny Skarbu Państwa jako podmiotu praw i obowiązków dotyczących mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych, uprawnienia właścicielskie w stosunku do majątku (państwowego) należącego do Skarbu Państwa wykonują odpowiednie jednostki działające za Skarb Państwa.

Z analizy przepisu art. 6 ustawy o systemie handlu wynika, że nadzór nad systemem sprawuje minister właściwy do spraw środowiska. Systemem administruje natomiast, na podstawie art. 7 ustawy o systemie handlu, Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami. To właśnie KOBiZE prowadzi aukcję sprzedaży uprawnień do emisji (art. 3 ust. 2 pkt 10 lit. j) ustawy o systemie zarządzania), ustala regulamin aukcji - art. 31 ust. 4 ustawy o systemie handlu, akceptuje wszystkie oferty z ceną wyższą lub równą cenie rozliczeniowej aukcji (…) – art. 35 ust. 1 ww. ustawy o systemie handlu, przekazuje Narodowemu Funduszowi informacje o wyniku aukcji (…) – art. 36 ust. 1 ustawy o systemie handlu, a wreszcie przekazuje uprawnienia do emisji na rachunek nabywcy (…) – art. 37 ust. 6 ww. ustawy o systemie handlu.

Z analizy ww. przepisów oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika zatem, że Wnioskodawca nie dokonuje czynności sprzedaży uprawnień do emisji należących do Skarbu Państwa, a co za tym idzie nie występuje z tytułu przedmiotowej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług. Czynności tych dokonuje natomiast Instytut Ochrony Środowiska w Warszawie, któremu powierzono do wykonania (zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o systemie zarządzania) zadania KOBiZE - jednostki nieposiadającej podmiotowości prawno – podatkowej i funkcjonującej niesamodzielnie w ramach struktury tego Instytutu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie dokonuje czynności objętych katalogiem art. 5 ustawy, w konsekwencji Ministerstwo Środowiska z uwagi na niespełnienie przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy nie jest podatnikiem VAT z tytułu czynności sprzedaży uprawnień do emisji należących do Skarbu Państwa.

Z uwagi na powyższe, analiza art. 15 ust. 6 ustawy w odniesieniu do Wnioskodawcy stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącej kwestii wyłączenia analizowanych czynności z opodatkowania na mocy art.. 15 ust. 6 wskazać należy, iż z przedstawionego powyżej zakresu pojęciowego podmiotów uznanych za podatników VAT ustawodawca wyłączył mocą art. 15 ust. 6 ww. ustawy organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, cytowany powyżej przepis stanowi odpowiednik art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006,. str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że podmioty prawa publicznego nie są automatycznie wykluczone z opodatkowania VAT w odniesieniu do wszystkich czynności, które wykonują, lecz jedynie w przypadku tych czynności, do których wykonania są zobowiązane jako organy publiczne.

W świetle cytowanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, należy uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego.

Przedmiotowa sprzedaż uprawnień do emisji w drodze aukcji stanowi czynność mieszczącą się w zakresie zadań organów władzy publicznej wykonywaną w ramach umowy cywilnoprawnej, gdyż w trybie aukcyjnym dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej.

Podmiot dokonujący sprzedaży w drodze aukcji jest więc podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku nie jest spełniony warunek wyłączający organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy z kategorii podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji sprzedaż uprawnień w drodze aukcji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji należących do Skarbu Państwa, jest Instytut Ochrony Środowiska, w ramach którego działa Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami (KOBiZE).

Odnosząc się natomiast do kwestii podmiotu uprawnionego do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż uprawnień do emisji w drodze aukcji wskazać należy, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest zatem podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy, który jest podatnikiem w odniesieniu do danej czynności. Skoro Instytut, który wykonuje zadania KOBiZE jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży w imieniu Skarbu państwa uprawnień do emisji zatem zobowiązany jest on do wystawienia faktury z tego tytułu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin