INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.04.2013 r. (data wpływu 24.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podziału przychodów i kosztów stosownie do udziałów przez Lidera konsorcjum – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podziału przychodów i kosztów stosownie do udziałów przez Lidera konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. („Spółka”) wspólnie z innymi podmiotami („Partnerzy”), tj. spółkami z siedzibą na terytorium Polski jak również ze spółkami zagranicznymi, ubiega się o udzielenie zamówień na podstawie umowy konsorcjum, tworzonej każdorazowo na potrzeby konkretnego zamówienia i zamawiającego („Zamawiający”). Konsorcjum jest wspólnym przedsięwzięciem Spółki i Partnerów nieposiadającym odrębnej podmiotowości prawnej. Zgodnie z umową konsorcjum, wobec Zamawiającego i innych osób trzecich Spółka oraz Partnerzy ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy zawartej z Zamawiającym. Umowa konsorcjum reguluje również zasady wzajemnych rozliczeń przychodów oraz kosztów pomiędzy Spółką i Partnerami. W umowie konsorcjum Spółka przyjmuje na siebie rolę jego lidera. Umowa z Zamawiającym zawierana jest na ogół przez lidera działającego w imieniu wszystkich członków konsorcjum. Czynności wykonywane na rzecz Zamawiającego w ramach wykonywania konkretnych zamówień podlegają opodatkowaniu VAT i nie są zwolnione z VAT.

W umowie konsorcjum Spółka i Partnerzy zobowiązują się uczestniczyć w prawach, obowiązkach, ryzykach, kosztach, zysku i stracie wynikającym z umowy z Zamawiającym w stosunku proporcjonalnym do określonych udziałów każdego z konsorcjantów (np. udział Spółki wynosi 70%, a udział pozostałych Partnerów po 70%. Zgodnie z umową konsorcjum zakłada się następujący model rozliczeń między Spółką i Partnerami:

1. będą oni uczestniczyć w przychodach i kosztach konsorcjum w ustalonych proporcjach,
2. lider konsorcjum będzie jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na Zamawiającego,
3. wszystkie koszty Partnerów, w tym koszty wynikające z zakupu towarów i usług od zewnętrznych dostawców, będą przenoszone fakturą na lidera,
4. lider nie będzie natomiast przenosić kosztów na Partnerów, ponieważ nie dostarcza on Partnerom towarów ani nie świadczy na ich rzecz usług (usługi świadczone są przez lidera bezpośrednio na rzecz Zamawiającego), a zamiast tego lider dokonuje podziału kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości udziałów każdego konsorcjanta,
5. lider będzie odliczał naliczony podatek VAT wynikający z faktur kosztowych otrzymywanych od Partnerów i faktur otrzymywanych od zewnętrznych dostawców, od podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych Zamawiającemu przez lidera,
6. Partnerzy z kolei odliczają naliczony podatek VAT wynikający z faktur otrzymywanych od swoich zewnętrznych,
7. dostawców od podatku należnego wynikającego z faktur kosztowych wystawionych liderowi,
8. po ukończeniu części lub całości prac dla Zamawiającego, lider wystawi fakturę VAT Zamawiającemu (łącznie na 100% wynagrodzenia ustalonego w umowie z Zamawiającym), na skutek czego konsorcjum osiągnie przychód, który zostanie następnie podzielony pomiędzy konsorcjantów w formie not uznaniowych wystawianych przez lidera stosownie do wielkości udziałów Spółki i każdego z Partnerów.
   
   

W związku z powyższym, rozliczenia dokonywane pomiędzy konsorcjantami można podzielić na dwie grupy:

1. przeniesienia kosztów przez Partnerów na lidera związane z faktyczną dostawą towarów i świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z konsorcjum,
2. przeniesienia związane z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy konsorcjantami na zasadach ustalonych w umowie konsorcjum (należy do nich podział przychodów i kosztów w konsorcjum pomiędzy konsorcjantami w formie not uznaniowych i obciążeniowych, stosownie do wielkości ich udziałów)
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o VAT, podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów, dokonywany przez lidera w formie not uznaniowych i obciążeniowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Spółki, podział Przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów, dokonywany przez lidera w formie not uznaniowych i obciążeniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Spółki jedynie przeniesienie kosztów przez Partnerów na lidera związane z faktyczną dostawą towarów i świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z konsorcjum, podlega podatkowi VAT, ponieważ ta działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów i świadczenia usług, czyli podlega podatkowi VAT i wymaga dokumentowania fakturami. Natomiast przeniesienia kosztów i podział przychodów związane z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi przez lidera pomiędzy konsorcjantów stosownie do wielkości ich udziałów nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług i nie powinny podlegać podatkowi VAT. Tego rodzaju przeniesienia mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z konsorcjantów stosownie do jego udziału uzgodnionego w umowie konsorcjum. W związku z tym, jako niepodlegający podatkowi VAT, podział przychodów i kosztów przez lidera pomiędzy konsorcjantów nie powinien być udokumentowany fakturami VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi, a w szczególności notami uznaniowymi w odniesieniu do przychodów oraz notami obciążeniowymi w odniesieniu do kosztów.

Dla celów opodatkowania podatkiem VAT istotne znaczenie ma ustalenie, czy dana działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów i świadczenia usług. Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podział przychodów kosztów dokonywany przez lidera nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy liderem i Partnerami. Podział taki nie może zostać również uznany za świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Nie oznacza to jednak, iż rozliczenie pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, może być z samej swojej istoty uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie, Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz Partnerów, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału w konsorcjum lub proporcjonalnym przypisaniu im przychodu uzyskanego od Zamawiającego, albowiem podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów nie stanowi wynagrodzenia za dostarczane przez Partnerów na rzecz konsorcjum towary i usługi. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera, a wyłącznie umownie określony obowiązek podziału przychodów i kosztów każdego z konsorcjantów (lider nie staje się dłużnikiem Partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz „usługi” podziału przychodów i kosztów). Okoliczność, że lider i Partnerzy zachowują odrębny status podatników podatku VAT nie może przesądzać o tym, że lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy konsorcjum wobec Partnerów, świadczy jednocześnie na ich rzecz odpłatną i ekwiwalentną usługę. Reasumując powyższe, określony w umowie konsorcjum podział przychodów i kosztów dokonywany przez lidera, nie może zostać uznany za odsprzedaż usług do Partnerów wchodzących w skład konsorcjum, gdy jego Partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a jest wręcz przeciwnie – występują w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Skoro więc lider nie działała wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach umowy konsorcjum i nie odsprzedaje usług na rzecz Partnerów, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego (podobnie uznał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 880/11 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. o sygn. akt I FSK 562/11).

Spółka zauważa, iż bazując na art. 8 ust. 1 ustawy o VAT można wyciągnąć wniosek, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, C-16/93, C-89/81, C-154/80) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynnośćpodlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
   
   

Powyżej wymienionych elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem, nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń, polegających na podziale przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów.

Należy wreszcie zauważyć, iż nawet gdyby „usługę” rozliczeniową wykonywaną przez lidera udało się w jakiś sposób wyodrębnić – pomimo jej nieodpłatnego charakteru, braku wzajemności i braku jako takiego świadczenia lidera to byłaby ona wyłącznie jednym z elementów kompleksowej usługi, polegającej na wykonywaniu czynności dla Zamawiającego w ramach konsorcjum i koordynowaniu prac konsorcjum. Dlatego działań tych dla celów podatku VAT nie można oceniać jednostkowo, lecz tylko wyłącznie z uwzględnieniem ich kompleksowego charakteru. Celem działań konsorcjantów jest wspólne wykonanie prac dla Zamawiającego i to przesądza o charakterze usługi, będącej w aspekcie gospodarczym nierozerwalną całością. Stanowisko o nierozerwalności dla celów podatkowych świadczenia złożonego jest już utrwalone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych w Polsce (np. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., w sprawie o sygn. I FSK 1788/07 albo z dnia 9 października 2008 r. w sprawie o sygn. I FSK 291/08).

Podsumowując, nie każdy transfer środków pieniężnych pomiędzy konsorcjantami może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, podlegający podatkowi VAT. Transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy konsorcjantami na zasadach uzgodnionych w umowie konsorcjum, takimi jak podział przychodów i kosztów stosownie do udziału każdego z konsorcjantów, w żadnym wypadku nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W związku z tym, czynność techniczna jaką jest podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów, nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem, konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy – z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759), np. konieczności ustanowienia pełnomocnika – art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności – art. 141, ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353(1) Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.

Jak wskazano, celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane.

Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – umowy konsorcjum – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum – podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Tym samym lider winien świadczone usługi wykazać dla celów podatkowych w odpowiedniej deklaracji podatkowej. Pozostali uczestnicy konsorcjum świadczący usługę na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wspólnie z innymi podmiotami („Partnerzy”) ubiega się o udzielenie zamówień na podstawie umowy konsorcjum, tworzonej na potrzeby konkretnego zamówienia. Zgodnie z umową konsorcjum, wobec zamawiającego i innych osób trzecich Spółka oraz Partnerzy ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy zawartej z zamawiającym. Umowa konsorcjum reguluje również zasady wzajemnych rozliczeń przychodów oraz kosztów pomiędzy Spółką a Partnerami. W umowie konsorcjum Spółka przejmuje na siebie pozycję lidera. Umowa z zamawiającym zawierana jest na ogół przez lidera działającego w imieniu wszystkich członków konsorcjum. Czynności wykonywane na rzecz zamawiającego w ramach wykonywania konkretnych zamówień podlegają opodatkowaniu VAT i nie są zwolnione z VAT. Ponadto z zapisów umowy konsorcjum wynika, iż Spółka i Partnerzy zobowiązują się uczestniczyć w prawach, obowiązkach, ryzykach, kosztach, zysku i stracie wynikającym z umowy z zamawiającym w stosunku proporcjonalnym do określonych udziałów każdego z konsorcjantów (udział Spółki wynosi 70%, a udział pozostałych Partnerów po 10%).

Wnioskodawca podzielił rozliczenia dokonywane pomiędzy konsorcjatami na dwie grupy:

1. przeniesienia kosztów przez Partnerów na Lidera związane z faktyczną dostawą towarów i świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z konsorcjum
2. przeniesienia związane z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowie konsorcjum (należy do nich podział przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami w formie not uznaniowych i obciążeniowych, stosownie do wielkości ich udziałów.
   
   

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia dokumentowania podziału przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami.

Jak wyżej wskazano przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, co oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, bowiem nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego rozliczenia pomiędzy konsorcjantami, określane przez Wnioskodawcę jako podział przychodów i kosztów, wynikają w istocie z wzajemnego świadczenia usług pomiędzy partnerami konsorcjum.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot nabywający usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem w sytuacji, w której koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, są w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, to podmiot biorący udział w świadczeniu usług, będący podatnikiem VAT czynnym, dokumentuje te czynności poprzez wystawienie faktury VAT. Należy zatem przyjąć, iż w przypadku odsprzedaży usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi, której celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot będący pierwotnym nabywcą usługi (zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny) na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta, to podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi dokumentuje te czynności wystawioną przez siebie fakturą VAT. W rezultacie więc, ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku dostawy towarów. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży towaru za sprzedawcę, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej sprzedaż towaru.

W związku z tym stwierdzić należy, iż powyższe ma zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku, członkowie konsorcjum nabywają towary i usługi od zewnętrznych dostawców we własnym imieniu, następnie koszty te są przenoszone na Lidera, tj. Wnioskodawcę. Lider natomiast dokonuje podziału kosztów wg ustalonych udziałów.

Należy uznać, że podział między konsorcjantami poniesionych przez nich kosztów związanych z realizacją projektu stanowi odsprzedaż (w proporcjach wynikających z umowy konsorcjum) nabytych od zewnętrznych podmiotów towarów i usług. Transakcje te dokumentowane powinny być fakturami VAT, ponieważ zarówno Wnioskodawca, jak i Partnerzy – jako odrębne i niezależne z punktu widzenia przepisów o VAT podmioty – powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonane czynności.

Przekazana na rzecz Partnerów kwota stanowiąca zwrot kosztów, poniesiona w związku z realizacją celów konsorcjum, stanowić będzie dla niego wynagrodzenie za świadczenie usług, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jednocześnie wyjaśnić należy, że sposób ustalenia wysokości ww. kwot nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W związku z powyższym czynność tę należy udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika również, że po ukończeniu całości lub części prac dla zamawiającego, Lider wystawi fakturę VAT zamawiającemu (łącznie na 100% wynagrodzenia ustalonego w umowie, na skutek czego konsorcjum osiągnie przychód, który zostanie następnie podzielony pomiędzy konsorcjantów.

Zauważyć należy, iż jest to kwota wynagrodzenia, która będzie przysługiwała konsorcjantom w związku z wykonywanymi przez nich czynnościami (zadaniami) w ramach umowy konsorcjum.

Zatem wypłacone wynagrodzenie stanowić będzie dla konsorcjantów wynagrodzenie za świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy, że usługi, polegające na rozliczeniu przychodów i kosztów stanowią element kompleksowej usługi, polegającej na wykonywaniu czynności dla zamawiającego w ramach konsorcjum i koordynowaniu prac konsorcjum, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, natomiast w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Mianowicie świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie jak wyżej wykazano podział przychodów i kosztów dokonywany przez lidera związanych z realizacją projektu stanowi w istocie odsprzedaż (w proporcjach wynikających z umowy konsorcjum) usług między konsorcjantami.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, rozliczenie przychodów i kosztów między konsorcjantami nie będzie dotyczyło kompleksowego świadczenia na rzecz zamawiającego.

W konsekwencji wskazać należy, że rozliczenia dokonywane pomiędzy konsorcjantami, będącymi podatnikami podatku VAT, określane przez Wnioskodawcę jako podział przychodów i kosztów, stanowią kwoty należne z tytułu czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy konsorcjum, podlegające opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy i powinny również być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości w przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych. Stanowią one bowiem rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonym staniem faktycznym. Tut. Organ pragnie ponadto zwrócić uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 01.02.2010r., sygn. akt I SA/Gl 671/09, w którym: „Sąd zauważa, iż zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym” oraz „(…) jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (…) narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (…)”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy opodatkowania podziału przychodów i kosztów stosownie do udziałów przez Lidera konsorcjum. W zakresie prawidłowości rozliczeń konsorcjum odnośnie wystawienia faktury przez Lidera na 100% zamówienia została wydana odrębna interpretacja IPPP/443-377/13-2/AS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.