Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-497/13-2/IZ
z 23 sierpnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14.05.2013 r. (data wpływu 24.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości faktur wystawionych przez nierzetelnego pracownika oraz obowiązku uwzględnienia należności z nich wynikających w obrocie Spółki - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości faktur wystawionych przez nierzetelnego pracownika oraz obowiązku uwzględnienia należności z nich wynikających w obrocie Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W roku 2013 została wykryta działalność pracownicy polegająca na fałszowaniu dokumentacji podatkowej oraz oszustwie na szkodę Spółki. Pracownica Spółki, do której obowiązków należało m.in. kontaktowanie się z kontrahentami (w tym wykonywanie usług na ich rzecz), wystawianie faktur, jak też odbieranie wynikających z nich należności, zawierała w imieniu Spółki umowy. Za powyższe usługi ww. pracownica, w imieniu Spółki wystawiała i doręczała kontrahentom faktury VAT dokumentujące wykonane czynności. W okresie 2008-2012 w stosunku do części z zamówień podejmowane były przez pracownicę czynności polegające na:

pkt a) wystawianiu faktur potwierdzających wykonane usługi z numerem istniejącego już dokumentu, następnie oryginały faktur były doręczane kontrahentom, a ich kopie były zabierane przez pracownicę ukrywane przed Spółką, a pobrane kwoty wynikające z ww. dokumentów w całości trafiały do pracownicy;

pkt b) ukrywaniu kopii faktur (po wydaniu kontrahentom oryginałów faktur dokumentujących wykonanie usługi) i wystawieniu w ich miejsce faktur z tym samym numerem, na rzecz tego samego podmiotu, za wykonanie takiej samej usługi lecz na mniejszą kwotę. W tym przypadku oryginały zaniżonych faktur były zabierane i przechowywane przez pracownicę natomiast kopie trafiały do księgowości Spółki i stanowiły podstawę do rozliczenia podatku przez podatnika. Różnica kwot pomiędzy tak wystawionymi fakturami była pobierana przez pracownicę i nigdy nie zasilała Spółki.

W związku z modernizacją systemów informatycznych Spółki działalność pracownicy została w roku 2013 wykryta. W wyniku działań podjętych przez wspólników pracownica przyznała się do swoich czynów jak również wyjawiła sposób działania. Dostarczyła jednocześnie ukryte faktury, które zabezpieczono w celach dowodowych. Jednocześnie podjęto działania mające na celu uniemożliwienie wprowadzenia do obrotu prawnego faktur, o których mowa w pkt b) wystawionych na zaniżoną kwotę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w obrocie Spółki należy uwzględnić kwoty wynikające z umów zawieranych przez pracownicę i ukrywanych przed Spółką?
2. Czy faktury dokumentujące umowy, o których mowa w pkt 1) uznać można za prawidłowo wystawione faktury mogące stanowić podstawę do wykonania niezbędnych korekt deklaracji?
3. Czy powtórnie wystawione faktury na mniejszą kwotę rodzą obowiązek zapłaty podatku w oparciu o art. 108 ustawy o VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1) W obrocie Spółki należy uwzględnić kwoty wynikające z umów ukrytych przed Spółką. Działalność pracownicy do obowiązków której należało m.in. kontaktowanie się z kontrahentami (w tym wykonywanie usług na ich rzecz), wystawianie faktur, jak też odbieranie wynikających z nich należności uznać należy za działalność samej Spółki. W związku z czym usługi przez nią wykonane, mimo ich zatajenia przed Spółką obciążają bezpośrednio podatnika.

Fakt popełnienia po wykonaniu usługi oszustwa na szkodę Spółki nie powoduje, że usługa taka może zostać zakwalifikowana jako czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Mimo tego, że samo oszustwo stanowi przestępstwo, które w oparciu o art. 6 ust. 2 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu to uznać należy, że usługi wykonywane przez pracownicę mogą stanowić przedmiot legalnego obrotu i jako takie winny zostać opodatkowane.

Natomiast nadużycie popełnione przez pracownika może być podstawą roszczeń cywilnoprawnych podatnika wobec niego, nie uzasadnia jednak zniesienia obowiązku zapłaty podatku przez podatnika.

Ad 2) W przypadku uznania Spółki, w odniesieniu do ww. usług, za podatnika uznać należy, że czynności wykonane przez pracownicę, które obciążają Spółkę powinny zostać udokumentowane fakturą VAT.

Ponieważ usługi były faktycznie wykonywane, faktury wystawiane były przez osobę do tego uprawnioną a stroną powyższej czynności była sama Spółka to faktury dokumentujące dane czynności powinno się uznać za wystawione prawidłowo. Bez znaczenia jest fakt, że faktury te były ukrywane przed podatnikiem i nie zostały wykazane w rozliczeniu podatku od towaru i usług. W momencie ujawnienia oszustwa i odzyskania ukrytych faktur powinny one stanowić podstawę do dokonania korekt rozliczeń za odpowiednie okresy rozliczeniowe. Mimo dokonywania oszustw na szkodę Spółki po wykonaniu części usług stwierdzić należy, że faktury wystawione w imieniu Spółki przez uprawnioną do tego osobę, opisujące prawdziwe zdarzenia gospodarcze zgodnie ze stanem rzeczywistym stanowią prawidłowo wystawione faktury VAT.

Ad 3) W przypadku opisanym w pkt b) stanu faktycznego, gdy po wykonaniu usługi wystawiono drugą fakturę dokumentującą daną czynność opiewającą na niższą kwotę jednak faktury tej nie doręczono kontrahentowi należy przyjąć, że faktura ta nie rodzi obowiązku zapłaty podatku w niej wykazanego. Fakturą wystawioną w rozumieniu art. 108 ustawy jest tylko taka faktura, która została wprowadzona do obrotu prawnego. Powtórnie wystawione faktury nie były według uzyskanych wyjaśnień doręczane kontrahentom (oryginał był ukrywany, a kopia trafiała do księgowości Spółki i stanowiła podstawę rozliczenia podatku VAT) w związku z czym nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Za wprowadzenie do obrotu prawnego nie można również uznać użycia faktury jedynie do rozliczenia podatku przez podatnika.

Reasumując Spółka powinna zwiększyć swój obrót o kwoty wynikające z umów wykonanych przez pracownicę mimo tego, że były wykonane bez wiedzy Spółki. Zwiększenie obrotu winno nastąpić poprzez sporządzenie korekt odpowiednich deklaracji na podstawie odzyskanych faktur VAT. Jednocześnie Spółka powinna podjąć działania mające na celu ustalenie kompletności odzyskanych faktur poprzez ustalenie obrotów z kontrahentami i porównaniu ich z posiadanymi danymi.

Faktury uzyskane od pracownicy po wykryciu jej nadużyć, mogą stanowić podstawę do sporządzenia odpowiednich korekt, gdyż w sposób prawidłowy i zgodny z rzeczywistością opisują wykonaną usługę.

Natomiast powtórnie wystawione faktury na zaniżoną kwotę, w związku z brakiem wprowadzenia ich do obrotu prawnego nie rodzą obowiązku zapłaty wykazanego na nich podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do zapisu ust. 2 art. 5 ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 6 pkt 2 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Powołany przepis wyklucza opodatkowanie wszelkiego rodzaju czynności zabronionych, dotyczy to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karanymi (tj. przestępstw i wykroczeń). Powyższy przepis nie odnosi się jednak do opodatkowania czynności wykonanych bez zachowania formy zastrzeżonej przez prawo cywilne, które nie są jednak nielegalne z samego założenia. Należy zauważyć, że celem tego przepisu jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, by nie stwarzać pozorów ich legalizacji.

Ze złożonego wniosku wynika, że w 2013 roku została wykryta działalność pracownicy polegająca na fałszowaniu dokumentacji podatkowej oraz oszustwie na szkodę Spółki. Pracownica Spółki, do której obowiązków należało m.in. kontaktowanie się z kontrahentami (w tym wykonywanie usług na ich rzecz), wystawianie faktur, jak też odbieranie wynikających z nich należności, zawierała w imieniu Spółki umowy. Za powyższe usługi ww. pracownica, w imieniu Spółki wystawiała i doręczała kontrahentom faktury VAT dokumentujące wykonane czynności. W okresie 2008-2012 w stosunku do części z zamówień podejmowane były przez pracownicę czynności polegające na:

pkt a) wystawianiu faktur potwierdzających wykonane usługi z numerem istniejącego już dokumentu, następnie oryginały faktur były doręczane kontrahentom, a ich kopie były zabierane przez pracownicę ukrywane przed Spółką, a pobrane kwoty wynikające z ww. dokumentów w całości trafiały do pracownicy;

pkt b) ukrywaniu kopii faktur (po wydaniu kontrahentom oryginałów faktur dokumentujących wykonanie usługi) i wystawieniu w ich miejsce faktur z tym samym numerem, na rzecz tego samego podmiotu, za wykonanie takiej samej usługi lecz na mniejszą kwotę. W tym przypadku oryginały zaniżonych faktur były zabierane i przechowywane przez pracownię, natomiast kopie trafiały do księgowości Spółki i stanowiły podstawę do rozliczenia podatku przez podatnika. Różnica kwot pomiędzy tak wystawionymi fakturami była pobierana przez pracownicę i nigdy nie zasilała Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości faktur wystawionych przez nierzetelnego pracownika oraz obowiązku uwzględnienia należności z nich wynikających w obrocie Spółki.

Stosownie do zapisu art. 29 ust.1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.(...).

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. przepis art. 29 ust. 1 miał następujące brzmienie: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.(...).” Natomiast w okresie od 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 29 ust. 1 ustawy stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.(...).

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.04.2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r. przepis art. 106 ust. 1 stanowił, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na mocy art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że pracownica upoważniona była do kontaktowania się z kontrahentami (w tym wykonywania usług na ich rzecz), wystawiania faktur, jak też odbierania wynikających z nich należności, zawierania umów w imieniu Spółki, w kontekście wyżej powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie otrzymywane przez pracownicę od kontrahentów należy uznać za wynagrodzenie należne Spółce. Wobec powyższego, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, Spółka powinna w swoim obrocie uwzględnić kwoty wynikające z umów zawieranych, a ukrywanych przed Spółką, przez nierzetelną pracownicę. Czynności pracownicy, których zakres wynikał z powierzonych jej obowiązków uznać należy za czynności podjęte przez samą Spółkę. Z uwagi na to, że faktury wystawiane były w latach 2008-2012 Spółka powinna zwiększyć obrót wynikający z faktur wystawionych przez pracownicę poprzez sporządzenie korekt wcześniej złożonych deklaracji.

Z art. 106 ust. 1 ustawy wynika, iż podatnik podatku od towarów i usług wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Wobec tego, że faktury zostały wystawione przez upoważnioną do tego pracownicę Spółki i dokumentowały faktycznie wykonane czynności, stwierdzić należy, że są fakturami wystawionymi na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT, od dnia 1 kwietnia 2011 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Zastąpiło ono, obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Do dnia 30 listopada 2008 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.)

W praktyce przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki lub sytuacje, w których błędnie bądź niesłusznie zostały wystawione faktury. W wyżej wskazanych rozporządzeniach przewidziano procedury korygowania błędów w fakturach VAT za pomocą faktury korygującej, która może być wystawiona przez sprzedawcę. Podkreślić jednak należy, że dotyczy to sytuacji, gdy faktura została wprowadzona do obrotu prawnego (jest w posiadaniu nabywcy), dokumentuje faktycznie dokonane czynności, a po jej wystawieniu wystąpiły okoliczności, o których mowa w przepisach ww. rozporządzeń.

Jednakże w sytuacjach wyjątkowych, gdy pomiędzy stronami nie doszło do wykonania usługi lub dostawy towarów, dopuszczalne jest również anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia obu egzemplarzy faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Faktura VAT jedynie sporządzona, a nie dokumentująca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy. W konsekwencji anulowania faktury VAT podatnik nie wykazuje wartości w niej zawartych w deklaracji VAT.

Ze złożonego wniosku wynika ponadto, że działania pracownicy Spółki polegały również na ukrywaniu kopii faktur, po wydaniu kontrahentom oryginałów faktur dokumentujących wykonanie usługi i wystawieniu w ich miejsce faktur z tym samym numerem, na rzecz tego samego podmiotu, za wykonanie takiej samej usługi lecz na mniejszą kwotę. W tym przypadku oryginały zaniżonych faktur były zabierane i przechowywane przez pracownicę natomiast kopie trafiały do księgowości spółki i stanowiły podstawę do rozliczenia podatku przez podatnika.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że faktury wystawione przez pracownicę z tym samym numerem na rzecz tego samego podmiotu, za wykonanie takiej samej usługi lecz na mniejszą kwotę nie trafiły do obrotu prawnego, gdyż kontrahent nie otrzymywał ich oryginału - były zabierane i przechowywane przez pracownicę, a do księgowości trafiały jedyne ich kopie. Nie dokumentowały one również wykonania rzeczywistych zdarzeń. Zdarzenia te były udokumentowane wcześniej wystawionymi fakturami.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż Spółka nie ma obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez pracownicę, których oryginały nie zostały doręczone kontrahentom i które nie dokumentowały faktycznych czynności. Faktycznie wykonane usługi zostały bowiem udokumentowane fakturą, którą otrzymał kontrahent.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym..

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.