INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 21 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania udzielanych bonifikat – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania udzielanych bonifikat.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi aptekę. Całość sprzedaży ewidencjonowana jest przy użyciu kas fiskalnych. Dokonując sprzedaży niektórych medykamentów podatnik w celach marketingowych udziela klientom preferencji cenowych w postaci bonifikat. Kwota udzielonego upustu jest widoczna na paragonie wydawanym klientowi, jednakże rzeczona bonifikata nie obniża cen poszczególnych leków, lecz pomniejsza jedynie ostateczną kwotę do zapłaty, czyli udzielona bonifikata nie jest odpowiednio w treści paragonu dzielona na poszczególne artykuły, nie jest też dzielona na poszczególne stawki VAT, fakt jej udzielenia udokumentowany jest wyłącznie pod postacią jednej kwoty. Kwoty udzielonych bonifikat są uwidocznione oczywiście również na kopiach paragonów fiskalnych tworzonych zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1338 ze zm.). Udzielone bonifikaty natomiast nie są widoczne na raportach dobowych ani na raportach miesięcznych. Apteka inkasuje za sprzedane w ten sposób leki kwotę pomniejszoną o udzielone bonifikaty. Skutkiem powyższego powstaje różnica w wysokości obrotu uwidocznionego na raportach fiskalnych, a kwotą faktycznie zrealizowanego przez Wnioskodawcę obrotu. W związku z powyższym, podatnik wykorzystując zintegrowany system informatyczny powiązany z drukarkami fiskalnymi, przygotowuje wydruk z systemu, gdzie zawarta jest kwota udzielonych w danym miesiącu bonifikat. Wnioskodawca prowadzi dokumentację podatkowo-ksiegową i ewidencjonuje operacje gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisany sposób dokumentowania wartości udzielonych bonifikat stanowi dostateczną podstawę do odpowiedniego zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwoty udzielonych bonifikat...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycja art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: uVAT), podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, a wiec kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Natomiast art. 29 ust. 4 stanowi, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów). Stosownie do treści art. 109 ust. 3 powołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencje zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej. W działalności handlowej stosuje się często różnorodne preferencje cenowe. Przybierają one różne nazwy (zniżka, opust, rabat, bonifikata, premia itp.) i różne postacie (zmniejszenie ceny, zwiększenie ilości towaru, procentowe wynagrodzenie itp.). Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 powołanej ustawy. W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Korekty danych zapisanych w pamięci fiskalnej kasy należy dokonać za pomocą innych urządzeń księgowych. Istotna bowiem jest w tym względzie zasada wynikająca z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy.

W takim przypadku bonifikaty te winny być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem jej udzielenie powinno zostać prawidłowo udokumentowane. W ocenie Wnioskodawcy bonifikaty wynikające z zestawień generowanych ze zintegrowanego systemu informatycznego, zwane również na potrzeby pytania nr 1 notami księgowymi, zawierające odpowiednio zagregowane dane zamieszczone również na paragonach fiskalnych wydanych klientom, mają bez wątpienia walor bonifikat udokumentowanych. Uwzględniając powyższą argumentację Wnioskodawca uważa, ze w opisanym stanie faktycznym ma prawo do odpowiedniego pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwoty udzielonych bonifikat.

Na potwierdzenie słuszności wyrażonego stanowiska Zainteresowany powołał następujące interpretacje indywidualne:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2010 r. sygn. IPPP2-443-609/10-2/AK,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. ILPP/443-1288/10-2/BA,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2011 r. sygn. IPPP-443-302/11-4/KOM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania – art. 29 ust. 4 ustawy – zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „bonifikata”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62).

Ponadto, jak wskazało Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 14 kwietnia 1994 r. nr PO 4/AK-722-122-94 „(…) Przez bonifikatę (rabat) należy rozumieć zmniejszenie umówionej wcześniej należności za wykonane świadczenie. Najczęściej bonifikata udzielana jest w związku z faktycznie poniesioną lub przewidywaną szkodą kontrahenta. Bonifikata udzielana jest w przypadku, gdy wystąpią okoliczności, których strony nie mogły przewidzieć w momencie podpisania umowy i w jej efekcie następuje faktyczne obniżenie określonej w umowie ceny towaru. W przypadku, gdyby okoliczność wpływająca na zmniejszenie tej ceny była znana stronom przed podpisaniem umowy, powinna znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w kontrakcie (…)”.

Odnosząc się do powyższego, z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

• rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;
• rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży (bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta) wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania.

Zatem obrotem jest kwota należna ze sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat. Należy zaznaczyć, iż bonifikata obniża zarówno podstawę opodatkowania, jak i podatek należny z niej wynikający. Wartość udzielonych bonifikat pomniejsza więc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi aptekę. Całość sprzedaży ewidencjonowana jest przy użyciu kas fiskalnych. Dokonując sprzedaży niektórych medykamentów podatnik w celach marketingowych udziela klientom preferencji cenowych w postaci bonifikat. Kwota udzielonego upustu jest widoczna na paragonie wydawanym klientowi, jednakże rzeczona bonifikata nie obniża cen poszczególnych leków, lecz pomniejsza jedynie ostateczną kwotę do zapłaty, czyli udzielona bonifikata nie jest odpowiednio w treści paragonu dzielona na poszczególne artykuły, nie jest też dzielona na poszczególne stawki VAT, fakt jej udzielenia udokumentowany jest wyłącznie pod postacią jednej kwoty. Kwoty udzielonych bonifikat są uwidocznione również na kopiach paragonów fiskalnych tworzonych zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania. Udzielone bonifikaty natomiast nie są widoczne na raportach dobowych ani na raportach miesięcznych. Apteka inkasuje za sprzedane w ten sposób leki kwotę pomniejszoną o udzielone bonifikaty. Skutkiem powyższego powstaje różnica w wysokości obrotu uwidocznionego na raportach fiskalnych, a kwotą faktycznie zrealizowanego przez Wnioskodawcę obrotu. W związku z powyższym podatnik wykorzystując zintegrowany system informatyczny powiązany z drukarkami fiskalnymi, przygotowuje wydruk z systemu, gdzie zawarta jest kwota udzielonych w danym miesiącu bonifikat. Wnioskodawca prowadzi dokumentację podatkowo-księgową i ewidencjonuje operacje gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Podatnicy podatku od towarów i usług mogą dokumentować dokonywaną sprzedaż następującymi sposobami:

• wystawiając faktury VAT,
• ewidencjonując obrót przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast w myśl art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Art. 111 ust. 6a ustawy stanowi, że kasa rejestrująca służąca do prowadzenia ewidencji, o której mowa w ust. 1, musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji, w tym wysokości uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego, oraz musi przechowywać te dane lub też zapewniać bezpieczny ich przekaz na zewnętrzne nośniki danych (...).

Należy zaznaczyć, iż ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej dotyczy tej części sprzedaży podatnika, która dokonywana jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy wyłącznie w przypadku, gdy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, o których mowa w powyższym przepisie, tj. dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy lub osoby trzeciej, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

W celu więc ustalenia prawidłowej (rzeczywistej) podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia bonifikat, które nie są uwidocznione w raportach fiskalnych należałoby prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą, ewidencję (korekt), z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę wskazuje, iż zastosowana w momencie sprzedaży bonifikata, polegająca na obniżeniu ostatecznej kwoty do zapłaty przez klienta wynika z określonego działania sprzedawcy i jest przyznawana po ustaleniu ceny. W tej sytuacji winna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zatem jej udzielenie powinno zostać prawidłowo udokumentowane. Zatem aby bonifikata ta mogła zostać uwzględniona w ewidencjach prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług i sporządzenia na ich podstawie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, musi zostać udokumentowana prawidłowym i rzetelnym dowodem księgowym.

Zainteresowany wskazał, iż wykorzystując zintegrowany system informatyczny powiązany z drukarkami fiskalnymi, przygotowuje wydruk z systemu, gdzie zawarta jest kwota udzielonych w danym miesiącu bonifikat. Wnioskodawca prowadzi dokumentację podatkowo-księgową i ewidencjonuje operacje gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli Wnioskodawca jest w stanie w sposób prawidłowy przyporządkować kwoty udzielonych bonifikat do konkretnych stawek VAT zrealizowanego obrotu wówczas, ma on możliwość dokonania korekty kwoty podatku od towarów i usług wykazanej w raportach fiskalnych w taki sposób, aby kwota tego podatku uwzględniała rzeczywisty, a nie fikcyjny obrót.

Odnosząc się zatem do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, iż Wnioskodawca może przyjąć do określenia podstawy opodatkowania oraz rozliczenia deklaracji podatkowej inną kwotę, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego. Bowiem podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego oraz podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7 jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami, co wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane za miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.

Należy bowiem podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż prawidłowe jest pomniejszenie przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług o udzielone bonifikaty wynikające z zintegrowanego systemu informatycznego powiązanego z drukarkami fiskalnymi, z których przygotowywany jest wydruk z systemu, gdzie zawarta jest kwota udzielonych w danym miesiącu bonifikat.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.