INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 24 czerwca 2013 r., data wpływu do BKIP w Lesznie 27 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków dotyczących opłat przyłączeniowych (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 21 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w indywidualnej sprawie dotyczącej:

• dokonania klasyfikacji środków trwałych (część I pytania nr 1 i pytanie nr 6),
• podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków dotyczących:
  • kosztów budowy obiektu i infrastruktury (II część pytania nr 1),
  • opłat przyłączeniowych (pytanie nr 2),
  • premii dla wykonawcy (pytanie nr 3),
  • kosztów pośrednich (pytanie nr 4),
  • urządzeń niezbędnych do prawidłowego działania budowli (pytanie nr 5).
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji kabin prysznicowych oraz handlu brodzikami i innymi akcesoriami do kabin prysznicowych.

W ramach uzyskanego w dn. 28.10.2011 r. Zezwolenia nr xxx na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie XSSE – podstrefa S, realizuje inwestycję polegającą na budowie hali produkcyjno-magazynowej z częścią biurowo-socjalną, zakupie maszyn, urządzeń i wyposażenia.

W lipcu 2013 r. planuje ukończenie budowy hali produkcyjno-magazynowej z częścią biurowo-socjalną oraz towarzyszącą jej infrastrukturą (ogrodzenie, brama, furtka, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieć wodociągowa, sieć gazowa, oświetlenie zewnętrzne, chodniki, wjazd, drogi wewnętrzne, parkingi, place manewrowe i składowe, tereny zielone, pozostałe, jak: portiernia, bramki wjazdowe, wiaty magazynowe, szyldy itd.).

W obiekcie prowadzona będzie działalność produkcyjna i usługowa w ramach pozwolenia na działalność w XSSE – produkcja kabin i podstaw prysznicowych, usługi magazynowania i przechowywania towarów oraz działalność nie korzystająca ze zwolnień podatkowych – handlowa w zakresie sprzedaży brodzików i akcesoriów do kabin prysznicowych i usługowa (podnajem części powierzchni biurowej). Poszczególne funkcje w obiekcie: produkcyjna, biurowo-socjalna, handlowo-usługowa będą wydzielone w sposób jednoznaczny (konstrukcja i wyposażenie).

Prawidłowe przyjęcie do środków trwałych inwestycji jest niezbędnym warunkiem do prawidłowego wyliczenia dochodów strefowych i poza strefowych, dlatego Wnioskodawca zdecydował o wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pismem uzupełniającym z 21 września 2013 r. doprecyzowano powyższy opis wyjaśniając, że:

1. W ramach prowadzonej inwestycji powstał jeden obiekt (budynek) pełniący funkcję hali produkcyjnej, magazynu, części biurowo-socjalnej, zgodnie z projektem oraz otrzymanym pozwoleniem na budowę. Poszczególne funkcje wydzielone zostały za pomocą ścian działowych.
2. Wnioskodawca uważa, że niezbędne jest wydzielenie poszczególnych części obiektu jako odrębnych środków trwałych zgodnie z ich charakterem funkcjonalnym. Zdaniem Wnioskodawcy, podział taki jest niezbędny do prawidłowego wyliczenia technicznego kosztu wytworzenia oraz kosztów niezwiązanych z działalnością w SSE. Ponieważ stawki amortyzacji są identyczne, podział taki w żaden sposób nie uszczupli zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy. Dlatego też, Wnioskodawca zdecydował o podziale bryły obiektu na odrębne środki trwałe.
3. Do kosztów, których nie można jednoznacznie przypisać do poszczególnych środków trwałych – budynku i budowli należą między innymi: przygotowanie placu budowy, niwelacja terenu, wewnętrzne sieci obejmujące cały obiekt (prąd, woda, telekomunikacja itd.), prace związane z zagospodarowaniem terenu po ukończeniu budowy, obsługa prawna i inwestorska, projekt budowlany, ochrona terenu budowy, opłaty notarialne, koszty pracowników zaangażowanych w nadzór nad inwestycją, premia za ukończenie budowy w terminie itd. Wnioskodawca założył, że optymalnym kluczem podziału tego typu kosztów na poszczególne środki trwałe będzie klucz wartościowy – wg % udziału wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w wartości kosztów bezpośrednich inwestycji budowlanej ogółem.
   Inne klucze podziałowe np. metry, nie zdadzą tu egzaminu z powodu braku wskaźnika odniesienia, nie można przeliczyć powierzchniowo np. instalacji elektrycznej, wodno- kanalizacyjnej itd.
4. Każda z sieci stanowić będzie odrębną budowlę oraz odrębny środek trwały.
5. Zdaniem Wnioskodawcy, stacja transformatorowa, słupy oświetleniowe, zbiorniki retencyjne stanowią elementy składowe poszczególnych sieci i służą do ich prawidłowego funkcjonowania, dlatego też podwyższą wartość poszczególnych sieci i nie będą stanowić odrębnych środków trwałych.
6. Nie wszystkie wymienione w punkcie 2, 3, 4 i 5 wydatki zostały poniesione przed oddaniem do użytkowania poszczególnych obiektów. Trwają prace wykończeniowe wewnątrz obiektu i dopiero po ich zakończeniu nastąpi zakończenie zagospodarowania terenów wokół obiektu i całkowite zamknięcie inwestycji. Wydatki pośrednie, poniesione po oddaniu poszczególnych środków trwałych do użytkowania podniosą wartość środków trwałych wg klucza wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w kosztach bezpośrednich inwestycji budowlanej ogółem.
7. Premia dla wykonawcy dotyczy całej inwestycji budowlanej, w tym budynków i budowli, aż do etapu oddania inwestycji do użytkowania.
8. Spółka zastosuje klucz podziałowy należnej premii dla wykonawcy wg wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w kosztach bezpośrednich inwestycji budowlanej ogółem.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe będzie przypisanie symbolu KŚT do poszczególnych części funkcjonalnych obiektu: KŚT 101 dla części produkcyjnej, KŚT 104 dla części magazynowej, KŚT 105 dla części biurowo-socjalnej, zamiast jednego symbolu KŚT dla całego obiektu, wg kosztów budowy obiektu oraz infrastruktury podnoszącej jego wartość, w odniesieniu do powierzchni zajmowanej przez poszczególne funkcje, przy założeniu, że klucz podziałowy zostanie zastosowany tylko do kosztów, których nie można przypisać jednoznacznie do poszczególnych funkcji...
   Stawki amortyzacji we wszystkich ww. symbolach KŚT są identyczne.
2. Czy opłaty przyłączeniowe (energetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, deszczowe) podwyższą wartość budynków i budowli proporcjonalnie do kosztów budowy poszczególnych obiektów, w których znajdują się elementy sieci, lub które mają wpływ na działalność tych sieci (np. sieć wody deszczowej zbiera wodę z dachów budynków i budowli)...
3. Czy premia dla wykonawcy za szybsze ukończenie budowy podwyższy wartość środka trwałego...
4. Czy prawidłowe będzie przypisanie do poszczególnych środków trwałych kosztów pośrednich (prace projektowe, niwelacja terenu, obsługa formalno-prawna itd.) kluczem wg wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych budynków i budowli...
5. Czy urządzenia niezbędne do prawidłowego działania budowli – sieci (kanalizacyjnych, wodociągowych, elektrycznych, deszczowych itd.), typu: stacja transformatorowa, słupy oświetleniowe, zbiorniki retencyjne itd., stanowią elementy sieci i podwyższają wartość poszczególnych budowli...
6. Czy symbol KŚT 224 będzie odpowiedni dla zbiornika p.poż....
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek Spółki w zakresie I części pytania nr 1 oraz pytania nr 6 został rozpatrzony postanowieniem z 12 września 2013 r. nr ILPB4/423-215/13-3/DS o odmowie wszczęcia postępowania w tej części, natomiast w zakresie II części pytania nr 1 i pytania nr 4 oraz pytań nr 3 i nr 5 – interpretacjami indywidualnymi z 4 października 2013 r. nr ILPB4/423-215/13-5/DS, nr ILPB4/423-215/13-7/DS i nr ILPB4/423-215/13-8/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty przyłączeniowe podwyższają zarówno wartość budynków, w których zainstalowano elementy sieci lub z którymi sieci te są powiązane (np. sieć deszczowa), jak i budowli – sieci zlokalizowanych poza obrębem budynków, wg klucza wartości nakładów poniesionych na poszczególne budynki i budowle.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki, opłaty przyłączeniowe nie są kosztami związanymi bezpośrednio z przychodami, dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można też ustalić okresu jakiego dotyczą – ponoszone są jednorazowo w wieloletnim okresie eksploatacji sieci.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 i 4 tej ustawy, za cenę nabycia / wytworzenia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez poniesienia nakładów na opłaty przyłączeniowe środki trwałe – budynki i budowle nie będą zdatne do użytkowania, a tym samym nie będą mogły być przyjęte do ewidencji środków trwałych. Opłaty przyłączeniowe mieszczą się w wymienionej powyżej kategorii opłat „innych”, bądź „innych kosztów” podwyższających wartość środków trwałych. Spółka uważa, że zastosowanie klucza wartości nakładów poniesionych na poszczególne budynki i budowle zawierające elementy sieci, bądź powiązane z sieciami pośrednio (np. z siecią wody deszczowej) do rozliczenia opłat przyłączeniowych, jest jedynym obiektywnym kluczem z uwagi na brak innych kategorii odniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów niewymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji tych pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem – kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia.

Należy również wskazać, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 tejże ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się – zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając powyższe regulacje na uwadze, w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

• wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały, z których został wykonany środek trwały),
• wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),
• koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).
  
  

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na budowie hali produkcyjno-magazynowej z częścią biurowo-socjalną, zakupie maszyn, urządzeń i wyposażenia. Obiekt będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. W ramach prowadzonej inwestycji powstał jeden obiekt (budynek) pełniący funkcję hali produkcyjnej, magazynu, części biurowo-socjalnej. Wnioskodawca poszczególne części obiektu – zgodnie z ich charakterem funkcjonalnym – wydzielił jako odrębne środki trwałe. Ponadto, każda z sieci (kanalizacyjna, wodna, elektryczna, gazowa i deszczowa) stanowić będzie odrębną budowlę, a zatem odrębny środek trwały. Spółka ponosi również wydatki na poczet opłat przyłączeniowych, tj.: kanalizacyjnej, wodnej, elektrycznej, gazowej i deszczowej.

Wobec powyższego opisu, należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu opłat przyłączeniowych (energetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna, deszczowa) są powiązane z prowadzoną inwestycją. Fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego. Wydatki te nie są związane z procesem wytworzenia zarówno budynku, jak i sieci – budowli. Warunkują natomiast możliwość doprowadzenia i korzystania z mediów, takich jak woda, energia itp. Tym samym, są one związane z możliwością korzystania z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, wydatki takie nie zostały wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że ww. wydatki stanowią samodzielną pozycję kosztową.

Pozostaje zatem ocenić charakter związku przyczynowego istniejącego między poniesionymi wydatkami a przychodami Spółki. Poniesienie wskazanych opłat nie jest ściśle związane z konkretnym przychodem. Koszty te są zatem związane w sposób ogólny (tj. pośredni) z przychodami z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e tejże ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, opłaty przyłączeniowe (energetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, deszczowe) należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami potrącalne w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.