INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 5 lutego 2004 r. Wnioskodawca nabył w drodze kupna, w ramach wspólności małżeńskiej nieruchomość, w postaci działki gruntu, na której znajdował się budynek mieszkalny. W akcie notarialnym dokumentującym nabycie nie określono odrębnie wartości budynku i gruntu. Wpisano jedynie łączną cenę sprzedaży. Nieruchomość została nabyta przed rozpoczęciem działalności gospodarczej z przeznaczeniem na cele prywatne. W dniu 3 sierpnia 2004 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej. Wtedy też podjął decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionej nieruchomości. Po uzyskaniu pozwolenia na rozbudowę, przebudowę i częściową rozbiórkę budynku mieszkalnego na budynek handlowo-biurowy z częścią mieszkalną, Wnioskodawca przystąpił do prac budowlanych. Przed przystąpieniem do prac, Wnioskodawca nie ustalił wartości gruntu ani wartości znajdującego się na działce budynku. Środki na realizację prac pochodziły z wypracowanego zysku oraz z dochodu ze sprzedaży posiadanych wcześniej innych działek gruntowych. W grudniu 2011 r. Wnioskodawca zakończył przebudowę budynku i uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku handlowo-biurowego z częścią mieszkalną, powstałego w wyniku rozbudowy, przebudowy i częściowej rozbiórki oraz zmianie sposobu użytkowania budynku mieszkalnego. Część prac budowlanych Wnioskodawca wykonał we własnym zakresie i posiada dokumenty potwierdzające niektóre poniesione wydatki. W związku z tym, że nie ma możliwości ustalenia wartości początkowej przebudowanego budynku ani wartości gruntu nie podlegającego amortyzacji, Wnioskodawca jest zdecydowany na zlecenie dokonania wyceny biegłemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w zaistniałej sytuacji można ustalić wartość początkową wytworzonego środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych środków tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji...
2. Czy ustalenie wartości początkowej budynku powinno nastąpić w oparciu o cenę zakupu nieruchomości określoną w akcie notarialnym... (Jeżeli tak, to w jaki sposób wyodrębnić cenę budynku i gruntu, jeżeli umowa sprzedaży tego nie określała)...

Zdaniem Wnioskodawcy, chcąc ustalić wartość początkową środka trwałego i nie mogąc jednocześnie ustalić kosztu jego wytworzenia, ma prawo na podstawie art. 22g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalić wartość początkową środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z zm.) przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Niemniej jednak, z treści art. 22d ust. 2 ww. ustawy wynika, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Do grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się więc m. in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o ile będą spełniały następujące warunki:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
• stanowią własność lub współwłasność podatnika;
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy;
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych w art. 22c ww. ustawy.

Na kanwie omówionej definicji środków trwałych stwierdzić należy, że warunek kompletności i zdatności do użytku musi zostać spełniony najpóźniej w dniu przyjęcia środka trwałego do używania. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei, środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Z treści wniosku wynika, iż do majątku objętego wspólnością ustawową Wnioskodawca zakupił w dniu 5 lutego 2004 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. W akcie notarialnym dokumentującym nabycie nie określono odrębnie wartości budynku i gruntu, wpisano jedynie łączną cenę sprzedaży. Nieruchomość została nabyta przed rozpoczęciem działalności gospodarczej z przeznaczeniem na cele prywatne. W dniu 3 sierpnia 2004 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej. Wtedy też podjął decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionej nieruchomości. Po uzyskaniu pozwolenia na rozbudowę, przebudowę i częściową rozbiórkę budynku mieszkalnego na budynek handlowo-biurowy z częścią mieszkalną, Wnioskodawca przystąpił do prac budowlanych. Przed przystąpieniem do prac, Wnioskodawca nie ustalił wartości gruntu ani wartości znajdującego się na działce budynku W grudniu 2011 r. Wnioskodawca zakończył przebudowę budynku i uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku handlowo-biurowego z częścią mieszkalną. Część prac budowlanych Wnioskodawca wykonał we własnym zakresie i posiada dokumenty potwierdzające niektóre poniesione wydatki.

Zatem zgodnie z opisem stanu faktycznego, zamierzoną przez Wnioskodawcę funkcję miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną), a zarazem stan budynku kompletnego i zdatnego do użytku - zakupiony budynek mieszkalny osiągnął dopiero po zakończeniu powyżej wskazanych prac budowlanych, na które uzyskał pozwolenie na rozbudowę, przebudowę i częściową rozbiórkę budynku mieszkalnego. Dlatego też poniesione nakłady inwestycyjne na ten budynek należy traktować jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego cechy wskazane w definicji ustawowej tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania.

Nabyty budynek, na który Wnioskodawca poniósł przedmiotowe wydatki związane z przedmiotowymi pracami budowlanymi, nie był w momencie dokonywania tych nakładów kompletny i zdatny do użytku. Wymagał - jak wskazano we wniosku - przebudowy, rozbudowy, częściowej rozbiórki, czyli adaptacji do funkcji wyznaczonej mu przez Wnioskodawcę. Gdyby Wnioskodawca nie dokonał tychże prac, nie miałby możliwości w ogóle amortyzowania budynku z uwagi na jego niekompletność i niezdatność do użytku. Nabyty budynek zaczął pełnić założoną przez Wnioskodawcę funkcję dopiero w wyniku poniesionych szerokich nakładów inwestycyjnych o charakterze wytwórczym, zakończonych w grudniu 2011 r., po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku handlowo-biurowego z częścią mieszkalną.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2:

• w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;
• w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (ust. 3).

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (ust. 4).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na ustalenie wartości początkowej w wysokości określonej na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, czy też biegłego.

Stosownie do treści art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tego środka przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia.

Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika (ust. 9).

Dokonując wykładni zapisów art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 4 oraz ust. 8 i 9 ustawy, nie może być wątpliwości, iż zarówno ich treść, jak i usytuowanie wskazują, iż prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych, czy też wytworzonych przez podatnika. Zasadą jest, przy nabyciu w drodze kupna, ustalenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie ceny nabycia określonej w art. 22 ust. 3.

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia.

Identyczna sytuacja występuje w przypadku wytworzenia środka trwałego, jeżeli nie można ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Jest to jednak szczególny sposób ustalenia wartości początkowej, który nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy faktycznie ustalenie kosztu wytworzenia jest możliwe.

W opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie kosztu wytworzenia środka trwałego nie jest możliwe. Po pierwsze cena zakupu nieruchomości obejmującej cenę działki gruntu i posadowionego na niej budynku mieszkalnego jest wartością znaną. Zasadą jest, że do ewidencji środków trwałych należy wpisać każdy składnik majątku oddzielnie, zatem przy określaniu wartości początkowej należy mieć na uwadze cenę każdego składnika majątku.

W przedmiotowej sprawie winna więc być wyodrębniona wartość budynku mieszkalnego oraz gruntu.

W przypadku gdy wartość gruntu i budynku podana jest w łącznej kwocie, na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia wartości poszczególnych składników. Przy określaniu wartości początkowej Wnioskodawca powinien jednak mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w akcie notarialnym dotyczącym nabycia tej nieruchomości. Nie ma więc konieczności powoływania biegłego rzeczoznawcy celem ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych.

Po drugie, Wnioskodawca nie może wywodzić niemożności ustalenia kosztu wytworzenia z faktu, że nie gromadził wszystkich dokumentów potwierdzających prace adaptacyjne.

W przypadku, gdy Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie przeznaczenia nieruchomości nabytej pierwotnie na cele prywatne i przeznaczeniu jej na cele działalności gospodarczej dokonując zakupu towarów i usług o charakterze inwestycyjnym, powinien – dla celów ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - gromadzić dowody poniesienia tych wydatków.

Zatem przy ustaleniu wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, będącego podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, Wnioskodawca zobowiązany jest brać pod uwagę - ustaloną przez siebie (na podstawie ceny zakupu podanej w akcie notarialnym) wartość budynku mieszkalnego oraz udokumentowanych kosztów prac budowlanych poczynionych do dnia w którym wytworzony budynek handlowo - biurowy z częścią mieszkalną stał się kompletny i zdatny do użytku.

Nie ma natomiast podstaw do ustalenia wartości początkowej na podstawie wyceny biegłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.