Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/415-897/10/13-S/WM
z 1 października 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2402/11 (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 grudnia 2009 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na jej mocy dokonał sprzedaży 370 udziałów, na łączną kwotę 2.590.000 zł. Jak wynika z § 4 ust. 4 przedmiotowej umowy należność ta miała zostać zapłacona w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r., jednakże faktycznie Wnioskodawca należną kwotę otrzymał w dniu 30 lipca 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca wskazał że źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Zasadą jest, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1).

Od powyższej zasady są pewne wyjątki. Jeden z nich zawarty jest w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, wprowadzającym wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 „kasowej" definicji przychodu. Zgodnie z jego brzmieniem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W ocenie Wnioskodawcy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 962/2008 trafnie wskazał, iż w przypadkach, w których ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona w umowie kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 282/2009 należy powtórzyć, iż: "w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zaliczyć zatem trzeba tylko takie wierzytelności, które w danym momencie należą się podatnikowi, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej należności. Zatem kwoty należne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ww. ustawy trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami.

W tym miejscu należy podkreślić, iż podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 2964/99, z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt II FSK 820/2007, z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/2006, z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1375/2005 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 października 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 180/2003.

Tezy powyższych wyroków pomimo tego, że zostały formułowane w stosunku do odmiennych stanów faktycznych, mają pełne zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że odnoszą się wprost do pojęcia „przychodów należnych".

Odnosząc powyższe wywody do zaprezentowanego stanu faktycznego, z uwagi na brzmienie § 4 ust. 4 umowy sprzedaży przedmiotowych udziałów z dnia 21 grudnia 2009 r. z którego wynika, iż zapłata za udziały nastąpi do dnia 30 kwietnia 2010 r., należy uznać, że przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów powstał u Wnioskodawcy w dniu 30 kwietnia 2010 r., czyli w dacie, w której należność za sprzedane udziały stała się wymagalna w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W związku z tym termin płatności podatku upłynie 30 kwietnia 2011 r.

W dniu 7 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-897/10/WM, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że określając moment podatkowy (datę), w którym Wnioskodawca otrzymał przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy odkodować zwrot „przychody należne choćby nie były otrzymane” w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy jako kwoty, które wywołują skutki obligacyjne z umowy. Stąd też – w opisanym stanie faktycznym - należy uznać iż datą, w której powstał przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa ich własności na nabywcę (data zawarcia umowy sprzedaży), bez względu na to, kiedy nastąpiła płatność wynikająca z tej umowy. Skoro umowa została zawarta w dniu 21 grudnia 2009 r., to podatek z tego tytułu należało uiścić w terminie do 30 kwietnia 2010 r.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł w dniu 31 stycznia 2011 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 185/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2402/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił również zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 22 sierpnia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast 30 sierpnia 2013 r. organ otrzymał zwrot akt sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte
w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Pana złożony w 2010 r., oraz, że interpretacja indywidualna została wydana w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 148).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio, przy czym cena ta powinna określać cenę, której zapłata spowoduje przejście własności papierów wartościowych na kupującego. Jest to cena należna zbywcy w dniu zawarcia umowy sprzedaży i stanowi jego wierzytelność z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, która może być dochodzona na drodze postępowania cywilnego.

Na mocy art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle tego przepisu zawarcie umowy sprzedaży wywołuje stosunek obligacyjny uprawniający wierzyciela do żądania świadczenia od dłużnika.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca na podstawie umowy z dnia 21 grudnia 2009 r. zbył posiadane udziały w spółce z o.o. za kwotę 2.590.000 zł. Należność powyższą zgodnie z treścią umowy miał uzyskać w terminie do 30 kwietnia 2010 r., ale faktycznie otrzymał w dniu 30 lipca 2010 r.

Określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. należy mieć na uwadze treść art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi.

Reguła ta, doznaje ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. również przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy.

W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Podkreślana reguła ogólna, że przepis oznaczony mniejszą liczbą traktuje się jako sytuację bardziej ogólną od przepisu oznaczonego większą liczbą nie wyjaśnia jednak wskazanego powyżej znaczenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że reguła generalna z art. 11 ust. 1 ustawy (lex generali) doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy (lex specialis). Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się natomiast, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., w sprawie II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia, publ. LEX nr 585074).

W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). W wyroku z dnia 11 marca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie I SA/Ke 131/10 r. wskazano, że roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione ( art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwana : "k.c."), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

"Przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1375/05 (publ. LEX nr 291825) wskazano, że cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1).

Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

Należy wobec tego zauważyć, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały.

Odnosząc powyższe wywody do zaprezentowanego stanu faktycznego, z uwagi na zapisy umowy sprzedaży przedmiotowych udziałów z dnia 21 grudnia 2009 r. z których wynika, iż zapłata za udziały nastąpi do dnia 30 kwietnia 2010 r., należy uznać, że przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów powstał u Wnioskodawcy w dniu 30 kwietnia 2010 r., czyli w dacie, w której należność za sprzedane udziały stała się wymagalna w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.