INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan Arkadiusz L. jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą w lokalu wynajmowanym w O. Za zgodą właściciela lokalu w okresie prowadzenia działalności gospodarczej poczynił w tym lokalu nakłady inwestycyjne w kwocie 184 107 zł 07 gr. Nakłady te jako inwestycję w obcym środku trwałym wpisał do ewidencji środków trwałych i na mocy art. 16a ust. 2 pkt 1 dokonywał odpisów amortyzacyjnych i odpisy te księgował w koszty uzyskania przychodów swojej działalności gospodarczej. Łącznie dokonał odpisów amortyzacyjnych na kwotę 101 259 zł 18 gr.

W dniu 22 czerwca 2011 r. Pan Arkadiusz L. wspólnie z Panią Lidią P. założyli spółkę z. o. o.

Spółka (Wnioskodawca) zawarła umowę najmu tego samego lokalu w O. przy ul. K. ze Stowarzyszeniem w O. Pan Arkadiusz L. przeniósł swoją działalność do innego lokalu.

W dniu 27 czerwca 2011 r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy Stowarzyszeniem w O., a K. sp. z. o. o. i Panem Arkadiuszem L. Na mocy tego porozumienia wszystkie strony uzgodniły, iż Pan Arkadiusz L. wniesie do spółki z. o. o. wszelkie prawa i obowiązki w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym poczynionych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 2 i art. 16k ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywać od tych nakładów inwestycyjnych odpisów amortyzacyjnych wyliczając te nakłady według cen rynkowych, czy też jest zobowiązany przyjąć wartość tych inwestycji według ewidencji środków trwałych Pana Arkadiusza L. i dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz z obowiązkiem kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez Pana Arkadiusza L. w swojej działalności gospodarczej...

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo ustalić wartość nakładów inwestycyjnych w pełnej wysokości w wartości ustalonej według cen rynkowych, ponieważ Spółka przejęła wszelkie prawa związane z tymi nakładami w obcym środku trwałym. Spółka nie ma obowiązku dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz z obowiązkiem kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez Pana Arkadiusza L. w swojej działalności gospodarczej. Obowiązek przyjęcia wartości środka trwałego i kontynuacji odpisów amortyzacyjnych określa art. 16g ustawy, lecz dotyczy to tylko spółek niebędących osobą prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) ustawodawca wskazał, iż ustawa ta zakresem podmiotowym i przedmiotowym obejmuje:

1. opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”;
2. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.
3. spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Oznacza to, że Wnioskodawca jako osoba prawna podlega regulacjom ww. ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują także możliwość amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 16a ust. 2 pkt 1 wspomnianej ustawy amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – niezależnie od przewidywanego okresu używania, m.in. przyjęte do używania „inwestycje w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.). Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych składników majątku do potrzeb prowadzonej działalności użytkownika.

Należy też mieć na uwadze, że wydatki inwestycyjne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne pod warunkiem, że nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej).

Jednocześnie wskazać należy, że przez umowę najmu lub dzierżawy wynajmujący lub wydzierżawiający (odpowiednio) zobowiązuje się oddać najemcy (dzierżawcy) rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca (dzierżawca) zobowiązuje się płacić wynajmującemu (wydzierżawiającemu) umówiony czynsz (art. 659 § 1 i art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami). Stosownie do art. 676 i art. 694 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca (dzierżawca) ulepszył rzecz najmowaną (dzierżawioną), wynajmujący (wydzierżawiający) z braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z przepisów tych wynika, iż w sytuacji zwrotu obcego środka trwałego właścicielowi, niezamortyzowane wydatki na inwestycję w tym środku trwałym może zrekompensować tylko właściciel, w stosunku do którego podmiot ma prawo skierować roszczenie o zwrot poniesionych nakładów, zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca najmuje lokal od Stowarzyszenia na potrzeby prowadzenia działalności. Należy przy tym podkreślić, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że to poprzedni najemca poczynił nakłady na ulepszenie najmowanego lokalu (inwestycję w obcym środku trwałym). Konieczne jest przy tym wyjaśnienie, że zawarcie porozumienia pomiędzy wynajmującym, poprzednim najemcą a Wnioskodawcą (obecnym najemcą) nie stanowi podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Niniejsze nie stanowi o tym, że to Wnioskodawca poniósł ww. nakłady. Skoro więc Spółka nie poniosła ww. wydatków inwestycyjnych, nie posiada środka trwałego, w konsekwencji nie może przyjąć go do używania, ustalić wartości początkowej i dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Należy bowiem podkreślić, iż żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na dokonywanie przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych od „tych nakładów inwestycyjnych”. W szczególności w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez Spółkę w pytaniu art. 16j ust. 4 pkt 2 oraz art. 16k ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo – odnosząc się do stanowiska Spółki w przedmiotowej sprawie – podkreślić należy, że powołany przez nią art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje zagadnienie ustalania wartości początkowej składników majątku stanowiących środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c tej ustawy podatkowej. Twierdzenie Spółki, że unormowanie to „dotyczy tylko spółek niebędących osobą prawną” pozostaje także w sprzeczności z jego zakresem podmiotowym, bowiem adresatem tego przepisu są – co do zasady – podmioty wymienione w art. 1 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.