Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-530/13-2/MC
z 20 września 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania:

• czy umorzenie bez wynagrodzenia akcji SKA należących do Spółki będzie dla niej czynnością neutralną podatkowo – jest prawidłowe,
  

• czy umorzenie bez wynagrodzenia należących do Spółki udziałów w sp. z o.o. będzie dla niej czynnością neutralna podatkowo – jest prawidłowe.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy umorzenie bez wynagrodzenia akcji SKA należących do Spółki oraz należących do Spółki udziałów w sp. z o.o. będzie dla niej czynnością neutralną podatkowo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Możliwe jest, iż w przyszłości należące do Spółki akcje w SKA zostaną umorzone za zgodą Spółki w drodze nabycia tych akcji przez SKA, tj. w formie tzw. umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Umorzenie to zostanie dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki.

SKA może także zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.), na podstawie przepisów działu III tytułu IV KSH. Z dniem przekształcenia Spółka stanie się udziałowcem Sp. z o.o.

Możliwe jest, iż w przyszłości należące do Spółki udziały w Sp. z o.o. (powstałej z przekształcenia SKA) zostaną umorzone za zgodą Spółki — w drodze nabycia tych udziałów przez Sp. z o.o. tj. w formie tzw. umorzenia dobrowolnego, o którym mowa art. 199 § 1 KSH. Umorzenie przeprowadzone będzie na podstawie art. 199 § 3 KSH i za zgodą Spółki zostanie dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy umorzenie bez wynagrodzenia należących do Spółki akcji SKA będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód/przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2. Czy umorzenie bez wynagrodzenia należących do Spółki udziałów w Sp. z o.o. będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód/przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Spółki, umorzenie bez wynagrodzenia (nieodpłatne zbycie w celu umorzenia) należących do Spółki akcji SKA będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) tzn. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód / przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z posiadania akcji. Tryb umarzania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej został uregulowany w art. 359 i 360 KSH.

Umorzenie może być przeprowadzone:

• za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę — tzw. umorzenie dobrowolne;
• bez zgody wspólnika — tzw. umorzenie przymusowe;
  
• w razie ziszczenia się określonego zdarzenia — tzw. umorzenie automatyczne.
  
  

Ponadto, przepisy KSH dopuszczają aby umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiło bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza, którego akcje są umarzane (za zgodą takiego akcjonariusza). W takim przypadku dochodzi do nieodpłatnego nabycia akcji przez spółkę od jej akcjonariusza w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochód ten stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadkach wskazanych w art. 21 i 22 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji odnoszących się do dochodów z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że tego rodzaju dochody powinny być opodatkowane podatkiem CIT łącznie z pozostałymi dochodami podatnika z zastosowaniem ogólnych zasad rozpoznawania przychodów i kosztów ich uzyskania

W świetle powyższego, w pierwszej kolejności należy ocenić czy dobrowolne umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej bez wynagrodzenia wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie podmiotu zbywającego akcje w celu umorzenia. Ustawa o CIT nie zawiera przy tym generalnej definicji przychodu. Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wymienia jedynie rodzaje przysporzeń majątkowych uznawanych na gruncie podatku CIT za przychody podlegające opodatkowaniu. W szczególności do takich przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należą otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter. Określone przysporzenie majątkowe może być przychodem podlegającym opodatkowaniu pod warunkiem, że jest faktycznie otrzymane łub należne, tzn. w stosunku do którego podatnikowi będzie przysługiwać prawo do jego otrzymania i które stanowić będzie jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że w wyniku dobrowolnego umorzenia należących do Spółki akcji SKA, po stronie Spółki nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Nieodpłatny charakter takiej operacji skutkuje tym, że Spółka nie otrzyma w związku ze zbyciem akcji w celu umorzenia żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku zbycia akcji przez Spółkę bez wynagrodzenia na rzecz SKA w celu ich umorzenia, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W przedmiotowym stanie faktycznym brak też jest podstaw do zastosowania art. 14 ust. I ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zastosowanie zatem powyższego przepisu jest uwarunkowane wystąpieniem zbycia rzeczy lub praw majątkowych:

• o charakterze odpłatnym,
  

• na podstawie umowy, określającej cenę zbycia (sprzedaży).
  
  
  

W analizowanym stanie faktycznym żadna z powyższych przesłanek nie jest spełniona. Dobrowolne umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (zbycie akcji na rzecz spółki w celu umorzenia) jest szczególną instytucją prawną w której brak jest umowy określającej cenę zbycia akcji, a w przypadku skorzystania z możliwości przeprowadzenia takiej operacji bez wynagrodzenia, o której mowa w art. 359 § 1 KSH, brak też jest odpłatności na rzecz akcjonariusza umarzającego swoje akcje. Ponadto, nawet w przypadku ustalenia wynagrodzenia za umorzenie akcji, wynagrodzenia tego nie można utożsamiać z pojęciem ceny właściwym dla cywilnoprawnych umów sprzedaży, z istoty swej różniącej się od umorzenia akcji funkcjonującego na gruncie KSH. W analizowanym stanie faktycznym, art. 14 ust. I nie znajdzie zatem zastosowania.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza jednolita linia interpretacyjna prezentowana przez Dyrektorów Izb Skarbowych wydających indywidualne interpretacje podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów, w tym m.in.:

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. IPPB3/423-701/12-2/KK,
  

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2012 r. sygn. IPPB3/423-401/12-2/DP,
  

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2013 r. sygn. IPPB1/415-76/13-2/MT.
  
  
  

Reasumując, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, iż w wyniku umorzenia bez wynagrodzenia (nieodpłatnego zbycia w celu umorzenia) należących do Spółki akcji SKA po stronie Spółki nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, operacja ta będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku CIT, tzn. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód/przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT

Ad 2)

Zdaniem Spółki, umorzenie bez wynagrodzenia (nieodpłatne zbycie w celu umorzenia) należących do Spółki udziałów w Sp. z o.o. będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku CII, tzn. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód/przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z posiadania udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 KSH.

U morzenie może być przeprowadzone:

• za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę — tzw. umorzenie dobrowolne;
  

• bez zgody wspólnika tzw. umorzenie przymusowe;
  

• w razie ziszczenia się określonego zdarzenia — tzw. umorzenie automatyczne.
  
  
  

Ponadto umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane. Przesądza o tym wprost art. 199 3 KSH. W takim przypadku dochodzi do nieodpłatnego nabycia udziałów przez spółkę od jej udziałowca w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochód ten stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadkach wskazanych w art. 21 i 22 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Szczególną kategorię dochodów/przychodów opodatkowanych podatkiem CIT stanowią dochody! przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodem/przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Należy jednak zwrócić uwagę, iż od 1 stycznia 2011 r. do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczane są wyłącznie dochody z tzw. umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów. Z dniem 1 stycznia 2011 r, w związku z uchyleniem art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. dochody z tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów (zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia) zostały wyłączone z kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że tego rodzaju dochody powinny być opodatkowane podatkiem CIT łącznie z pozostałymi dochodami podatnika z zastosowaniem ogólnych zasad rozpoznawania przychodów i kosztów ich uzyskania.

W świetle powyższego, w pierwszej kolejności należy ocenić czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie podmiotu zbywającego udziały w celu umorzenia. Ustawa o CIT nie zawiera przy tym generalnej definicji przychodu. Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wymienia jedynie rodzaje przysporzeń majątkowych uznawanych na gruncie podatku CIT za przychody podlegające opodatkowaniu. W szczególności do takich przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należą otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter. W pełni należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacji przepisów ustawy o CIT z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. ILPB3/423-282/12-6/AO, który rozpatrując wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej w zbliżonym stanie faktycznym stwierdził, że „do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne, Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może rozporządzać jak właściciel.”

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że w wyniku dobrowolnego umorzenia należących do Spółki udziałów w Sp. z o.o., po stronie Spółki nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Nieodpłatny charakter takiej operacji skutkuje tym, że Spółka nie otrzyma w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku zbycia udziałów przez Spółką bez wynagrodzenia na rzecz Sp. z o.o. w celu ich umorzenia, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. ILPB3/423-185/12-2/JS, w której wskazano, że zgodnie zatem z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, a transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań Kodeksu spółek handlowych nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego zbycia przyrostem aktywów (zmniejszeniem zobowiązań), tym samym, należy stwierdzić, że operacja ta nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego.”

W przedmiotowym stanie faktycznym brak też jest podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zastosowanie zatem powyższego przepisu jest uwarunkowane wystąpieniem zbycia rzeczy lub praw majątkowych:

• o charakterze odpłatnym,
  

• na podstawie umowy, określającej cenę zbycia (sprzedaży).
  
  
  

W analizowanym stanie faktycznym żadna z powyższych przesłanek nie jest spełniona. Dobrowolne umorzenie udziałów w spółce (zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia) jest szczególną instytucją prawną, w której brak jest umowy określającej cenę zbycia udziałów, a w przypadku skorzystania z możliwości przeprowadzenia takiej operacji bez wynagrodzenia, o której mowa w art. 199 § 3 KSH, brak też jest odpłatności na rzecz udziałowca umarzającego swoje udziały. Ponadto, nawet w przypadku ustalenia wynagrodzenia za umorzenie udziałów, wynagrodzenia tego nie można utożsamiać z pojęciem ceny właściwym dla cywilnoprawnych umów sprzedaży, z istoty swej różniącej się od umorzenia udziałów funkcjonującego na gruncie KSH. W analizowanym stanie faktycznym, art. 14 ust. 1 nie znajdzie zatem zastosowania. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza jednolita linia interpretacyjna prezentowana przez Dyrektorów Izb Skarbowych wydających indywidualne interpretacje podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów, w tym m.in.:

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. IPTPB3/423-423/12-3/MF,
  

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. IPPB3/423-692/12-2/KK,
  

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. ILPB3/423-282/12-6/AO,
  

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. ILPB3/423-185/12-2/JS.
  
  
  

Reasumując, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, iż w wyniku umorzenia bez wynagrodzenia (nieodpłatnego zbycia w celu umorzenia) należących do Spółki udziałów w Sp. z o.o. po stronie Spółki nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, operacja ta będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku CIT, tzn. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód/ przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.