Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-419/13-3/PS
z 30 sierpnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.05.2013 r. (data wpływu 03.06.2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (pytanie nr 1 wniosku)– jest nieprawidłowe,
• ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnej cesji wierzytelności (pytanie nr 2 wniosku) – jest prawidłowe,
• obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należności zapłaconych na rzecz podmiotów holenderskich oraz szwajcarskich lub rozliczonych przez potrącenie (pytania nr 3 i 4 wniosku) – jest prawidłowe.
  
  

Uzasadnienie

W dniu 03.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia wierzytelności.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (Spółka lub T. X) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) zarejestrowanym w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka działa w branży farmaceutycznej produkując i sprzedając leki m. in. hurtowniom farmaceutycznym. Działalność Spółki nie obejmuje sprzedaży i nabywania wierzytelności od osób trzecich. Spółka jest członkiem wiodącej międzynarodowej grupy farmaceutycznej (Grupa), której głównym przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż leków, w tym leków generycznych.

Spółka planuje sprzedaż wierzytelności w ramach kompleksowego międzynarodowego programu sekurytyzacji wierzytelności handlowych (Program), do którego zostały już włączone inne spółki należące do Grupy. Program jest realizowany przez bank z siedzibą w Holandii (Bank).

W przypadku Spółki, sekurytyzowane wierzytelności będą stanowić wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży przez Spółkę leków do hurtowni farmaceutycznych (Wierzytelności lub Wierzytelność). Wierzytelności nie będą wierzytelnościami zagrożonymi, tj. wierzytelnościami w przypadku, których zaległość w płatności wynikających z nich należności wynosi więcej niż 90 dni kalendarzowych po terminie ich wymagalności (bądź inny, ustalony przez strony termin), lub wierzytelnościami, których dłużnik jest podmiotem postępowania upadłościowego, lub wierzytelnościami nieściągalnymi, lub będącymi przedmiotem postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu ich odzyskania/ lub/i wierzytelnościami odpisanymi lub zaksięgowanymi przez Spółkę jako wierzytelności nieściągalne.

Usługi (transakcje) sekurytyzacyjne stanowią specyficzny instrument pozyskiwania finansowania, który składa się z kilku charakterystycznych, przedmiotowo istotnych elementów. Dlatego też Program, do którego przystąpi Spółka wymaga udziału określonych partnerów biznesowych, w tym spółek z Grupy, oraz zróżnicowanych konstrukcji prawnych, które będą tworzyć przedmiotową transakcję.

Istotą Programu jest dokonanie przez Spółkę sprzedaży na rzecz Banku Wierzytelności istniejących oraz tych, które będą powstawać w przyszłości od momentu przystąpienia do Programu (Sprzedaż Wierzytelności). Bank będzie odsprzedawał Wierzytelności (Pośrednia Sprzedaż) do irlandzkiej spółki specjalnego przeznaczenia nie należącej do Grupy. Irlandzka spółka będzie odsprzedawać Wierzytelności dalej do spółki zagranicznej, która będzie emitentem papierów wartościowych (tzw. Junior Notes).

Sekurytyzacja obejmie Wierzytelności stanowiące zarówno wierzytelności istniejące, jak również wierzytelności przyszłe, przenoszone w uzgodnionej dacie, tj. w chwili ich powstania. Wierzytelności, które będą przedmiotem zbycia zostaną przez Spółkę zaliczone uprzednio (przed zbyciem) do przychodów należnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT).

Zatem, zgodnie z Programem, Wierzytelności Spółki będą automatycznie przenoszone na Bank, Przeniesienie Wierzytelności na Bank będzie ostateczne i nieodwołalne, bez względu na to czy wierzytelność będzie możliwa do wyegzekwowania. Przeniesienie Wierzytelności będzie odbywało się na podstawie zawieranych w regularnych odstępach czasu umowach cesji (tzw. Transfer Deed), zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej (Master Transfer and Serviclng Agreement), do której Spółka przystąpiła podpisując Accession Letter. Poszczególne umowy cesji (Transfer Deed) będą pozostawać w mocy przez określony czas i odnosić się do zbycia (na rzecz Banku) określonych istniejących i przyszłych (czyli mających dopiero powstać w określonym okresie) Wierzytelności Spółki. Każda nowo powstała Wierzytelność będzie automatycznie i natychmiastowo sprzedawana Bankowi, bez podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności przez Spółkę, Bank lub jakąkolwiek inną osobę, czy podmiot.

Cena sprzedaży ustalona za Sprzedaż Wierzytelności (płatna w walucie Wierzytelności) będzie równa wartości nominalnej Wierzytelności (w tym podatek VAT).

Istotą i celem powyżej opisanego Programu jest przede wszystkim pozyskiwanie finansowania przez Spółkę, w zamian za przeniesienie Wierzytelności na rzecz Banku, przed terminem płatności Wierzytelności, Bank zapłaci bowiem Spółce za sprzedane Wierzytelności przed upływem terminu płatności wskazanego na fakturze VAT dokumentującej Wierzytelność bez względu na to czy dłużnik (hurtownia farmaceutyczna) zobowiązany z tytułu Wierzytelności zapłaci następnie wynikającą z niej należność. Ponadto, biorąc pod uwagę całokształt Programu, Bank przejmuje od Spółki ryzyko niewypłacalności jej dłużników.

W zamian za świadczenie kompleksowej usługi sekurytyzacji, obejmującej nabycie Wierzytelności w ramach Programu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Bankowi wynagrodzenia (tzw. Transaction Fees), na które składać się będzie: opłata za świadczoną usługę, opłata agencyjna, koszty finansowe, opłaty administracyjne oraz wydatki usługi zgodnie z Umową Ramową (Master Transfer and Serviclng Agreement). Wynagrodzenie to będzie naliczane miesięcznie i płatne w dacie oznaczonej w Umowie Ramowej zawartej przez strony, a jego wysokość będzie uzależniona między innymi od wartości nabytych Wierzytelności. Bank będzie przygotowywał dla Spółki zestawienie opłat wynikających z udziału Spółki w Programie - Fee Statement - niebędące fakturą.

Bank nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, które prowadziłoby do powstania zakładu w rozumieniu artykułu 5 konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Wedle wiedzy Spółki Bank nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o VAT.

Po przeniesieniu Wierzytelności na Bank, ich obsługą będzie zajmowała się Spółka. W ramach obsługi Wierzytelności, obejmującej również administrowanie i ściąganie długów, Spółka będzie odpowiedzialna także za pobieranie należności od dłużników. W praktyce, może mieć miejsce sytuacja, w której należności z tytułu Wierzytelności będą przez dłużników (hurtownie farmaceutyczne) wpłacane na ten sam rachunek bankowy Spółki, na który będą także dokonywane płatności przez innych dłużników Spółki, których wierzytelności nie będą objęte Programem.

Jednocześnie, Spółka będzie ponosiła inne koszty i wydatki związane z uczestnictwem w Programie, w tym wynagrodzenie za usługę obsługi programu świadczoną przez spółkę z Grupy (T. X.). T. X. jest spółką z siedzibą w Curacao, która posiada rezydencję podatkową w Szwajcarii, i została wyznaczona m.in. do obsługi programu na rzecz spółek z Grupy T. i koordynacji uczestnictwa w Programie tych spółek z Grupy T., które do niego przystąpiły.

T. X., jako koordynator obsługi Programu i agent Spółki działający w jej imieniu i na jej rzecz, będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi polegające w szczególności na:

1. weryfikacji prawidłowości obliczenia ceny sprzedaży należnej Spółce za Wierzytelności sprzedane w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz wynagrodzenia należnego od Spółki na rzecz Banku za dany okres rozliczeniowy;
   
2. weryfikacji prawidłowości obliczenia innych należności od Spółki na rzecz Banku;
   
3. prowadzeniu rozliczeń pomiędzy Spółką a T. X. i Bankiem, w tym w szczególności Bank będzie przekazywał na rachunek bankowy T. X. cenę sprzedaży Wierzytelności należną Spółce po potrąceniu przez Bank należności Spółki wobec Banku z tytułu uczestnictwa w Programie;
   
4. przekazywaniu dokumentacji dotyczącej transakcji pomiędzy Spółką, T. X. i Bankiem;
   
5. działaniu w charakterze pełnomocnika Spółki w związku z ewentualnymi zmianami do umów dotyczących Programu;
   
6. zawieranie jako agent działający w imieniu Spółki umów związanych z uczestnictwem w Programie;
   
7. wsparciu Spółki przy zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej w przypadku przeniesienia zwrotnego Wierzytelności.
   
   

Do kosztów związanych z przystąpieniem do Programu oraz realizacją Programu zaliczyć należy także koszty bezpośrednio związane z Programem (np. koszty doradztwa prawnego, podatkowego, koszty analiz finansowych, koszty modyfikacji oprogramowania komputerowego do obsługi Wierzytelności) oraz koszty pośrednio związane z uczestnictwem w Programie, tak jak np. koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w obsługę Programu.

W toku realizacji Programu, może również dojść do odstąpienia przez Bank od nabycia Wierzytelności od Spółki, w szczególności w sytuacji, gdy dana Wierzytelność nie będzie spełniała w dniu nabycia kryteriów określonych przez Bank w umowach dotyczących Programu (np. termin płatności). W takiej sytuacji, Spółka i Bank dokonają korekty ceny sprzedaży Wierzytelności oraz wysokości innych opłat i kosztów związanych z uczestnictwem w Programie, korygując wzajemne należności w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Bez względu na powyższe, Spółka planuje również zawarcie oprocentowanej umowy pożyczki z T. X., na podstawie której Spółka udzieli T. X. finansowania na warunkach rynkowych. Wypłacona przez Bank cena za Wierzytelności sprzedawane w ramach Sprzedaży Wierzytelności zostanie przez Spółkę przekazana T. X. w ramach umowy pożyczki, o której mowa w poprzednim zdaniu.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1. W jakim momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności?
2. Czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności w kwocie brutto Wierzytelności?
3. Czy od wynagrodzeń za usługi zapłaconych Bankowi lub T. X. łub rozliczonych przez potrącenie Wnioskodawca powinien pobrać podatek u źródła?
   
4. Czy Wnioskodawca powinien pobierać podatek u źródła od zapłaconych na rzecz T. X. lub rozliczonych przez potrącenie wynagrodzeń za usługi ?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie, art. 12 ust. 3a stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Bez względu na powyższe, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).

Jak wskazano w stanie faktycznym, zbycie Wierzytelności Spółki na rzecz Banku w trakcie trwania Programu będzie się odbywało automatycznie, tj. Spółka — bez konieczności zawierania dodatkowych umów z Bankiem przenosić będzie na rzecz Banku Wierzytelności w chwili ich powstania. Roszczenie Spółki o zapłacę ceny z tytułu zbytych Wierzytelności powstanie także w chwili powstania Wierzytelności. Niemniej, biorąc pod uwagę, że z istoty Programu zbycie Wierzytelności jest tylko jednym z elementów kompleksowej usługi świadczonej przez Bank i inne podmioty na rzecz Spółki, zdaniem Spółki, dla ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług Spółka może zastosować przepis wynikający z treści art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Z zapisów umowy, która została zawarta przez Spółkę z Bankiem wynika, iż usługi świadczone na rzecz Spółki i przez Spółkę w bezpośrednim związku z sekurytyzacją Wierzytelności (w tym ich zbywaniem) będą rozliczane w okresach rozliczeniowych (miesięcznych), na koniec każdego miesiąca. W opinii Spółki, ma ona zatem w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, prawo od ustalania przychodu z tytułu wszystkich Wierzytelności sprzedanych w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym jednorazowo na koniec miesiąca.

Ad. 2

W ocenie Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także należny podatek od towarów i usług. Spółka w pełni podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10, iż dla oceny kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług.

W tym przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Wierzytelności pojawia się odrębne źródło przychodu, w postaci ceny należnej Spółce z tytułu sprzedaży Wierzytelności. Zbywana Wierzytelność nie jest już tożsama z przychodem należnym z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. Art. 12 ust. 3 ww. ustawy o CIT nie przesądza w sytuacji Spółki zakresu kosztów z odpłatnego zbycia Wierzytelności.

Podzielić należy pogląd wyrażony w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i poprzedzającym go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że „dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy o CIT. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów, nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy „wierzytelnością” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostałby inaczej sformułowany”.

W ocenie Spółki w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności, o tym, co będzie stanowiło koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu), z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39. Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie określa jednak tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko, co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z tego obostrzenia, określone wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu uzyskania przychodu nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie zarachowanych uprzednio jako przychód należny. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu („z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności”) uzasadnione jest stwierdzenie, że „strata”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności innej, niż zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności. W sytuacji bowiem, gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać uzyskany stąd przychód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Wskazane ograniczenie kosztów uzyskania przychodu, nie ma natomiast zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przekraczają uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód (choć w przypadku Spółki taka sytuacja nie będzie miała miejsca albowiem cena sprzedaży Wierzytelności obejmuje ich wartość nominalną na moment odpłatnego zbycia (w tym podatek VAT).

Konkludując, skoro Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia Wierzytelności przenosi Wierzytelności na podmiot trzeci (Bank), to tym samym uszczupla swój majątek o wartość nominalną tej Wierzytelności (pomniejsza swoje aktywa), a zatem cała nominalna wartość Wierzytelności, w tym także podatek VAT stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania tego przychodu. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby przychodu.

Ad. 3

Obowiązek poboru podatku u źródła od wynagrodzeń za usługi świadczone przez podatników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, dotyczy usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w którym mowa o świadczeniach doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Usługa sekurytyzacyjna, za którą należne będzie wynagrodzenie Banku, a której istotą jest zapewnienie Wnioskodawcy płynności finansowej nie mieści się w przytoczonym powyżej katalogu usług, a zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany przez polską ustawę podatkową do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia za taką usługę.

Ponadto, należne Bankowi wynagrodzenie stanowić będzie zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (polsko holenderska UPO). Zgodnie z tym przepisem „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład”.

A zatem, biorąc pod uwagę, że Bank jest holenderskim rezydentem podatkowym, nie posiadającym zakładu na terenie Polski, prawo do ewentualnego opodatkowania przez Polskę wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenia Banku zostało wyłączone przez polsko – holenderską UPO.

W sytuacji, gdy wynagrodzenie Banku będzie rozliczane przez potrącenie, takie rozliczenie będzie z punktu widzenia przepisów regulujących kwestię obowiązków płatnika traktowane jak wypłata wynagrodzenia. Zdaniem Wnioskodawcy pogląd taki wynika wprost z treści art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d (artykułu 16 ustawy o CIT), oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, „w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek”.

Podsumowując, Wnioskodawca nie powinien pobierać podatku u źródła od wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzeń za usługi, zapłaconych Bankowi lub rozliczonych przez potrącenie.

Ad. 4

Obowiązek poboru podatku u źródła od wynagrodzeń za usługi świadczone przez podatników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, obejmuje usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w którym mowa o świadczeniach doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego usługi, za które należne będzie wynagrodzenie T. X., mieszczą się zdaniem Wnioskodawcy w przytoczonym powyżej katalogu usług, jako że niektóre z nich stanowią świadczenia o charakterze podobnym do usług księgowych czy przetwarzania danych. Oznacza to, że Wnioskodawca jest zobowiązany przez polską ustawę podatkową do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia za takie usługi.

Niemniej jednak, mimo że przynajmniej niektóre z usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez T. X. to usługi „o podobnym charakterze” do świadczeń wskazanych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2 a ustawy o CIT, to wynagrodzenie za te usługi stanowi dla T. X. zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 2 września 1991 r. (dalej „polsko-szwajcarska UPO”). Zgodnie z tym przepisem „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim”.

A zatem, biorąc pod uwagę, że T. X. jest szwajcarskim rezydentem podatkowym, nie posiadającym zakładu na terenie Polski, prawo do ewentualnego opodatkowania przez Polskę wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenia T. X. zostało wyłączone przez polsko-szwajcarską UPO.

W sytuacji, gdy wynagrodzenie T. X. będzie rozliczane przez potrącenie, takie rozliczenie będzie z punktu widzenia przepisów regulujących kwestię obowiązków płatnika traktowane jak wypłata wynagrodzenia. Zdaniem Wnioskodawcy pogląd taki wynika wprost z treści art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d (artykułu 16 ustawy o CIT), oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie „w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek”.

Podsumowując, Wnioskodawca nie powinien pobierać podatku u źródła od wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzeń za usługi, zapłaconych T. X. lub rozliczonych przez potrącenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1. nieprawidłowe w zakresie pierwszego pytania wniosku, tj. kwestii ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności;
   
2. prawidłowe w zakresie drugiego pytania wniosku, tj. kwestii ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnej cesji wierzytelności;
3. prawidłowe w zakresie trzeciego pytania wniosku tj. kwestii obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należności zapłaconych na rzecz podmiotu holenderskiego lub rozliczonych przez potrącenie;
4. prawidłowe w zakresie czwartego pytania wniosku, tj. kwestii obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należności zapłaconych na rzecz podmiotu szwajcarskiego lub rozliczonych przez potrącenie.
   
   

Ad. 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie natomiast do treści art. 510 § 1 ww. ustawy, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. Przelew wierzytelności polega na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności, a jej nabywcą. Przeniesienie wierzytelności z majątku cedenta do majątku cesjonariusza następuje wskutek rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela, przy czym skutek rozporządzający, zgodnie z rozwiązaniem zawartym w przepisach art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego, występuje już w momencie zawarcia umowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, a pochodzący z tytułu zbycia prawa majątkowego powstaje w dniu jego zbycia.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
   
2. uregulowania należności.
   
   

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku – art. 12 ust. 3c ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, a pochodzący z tytułu zbycia prawa majątkowego powstaje w dniu jego zbycia.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż – co do zasady – przychody podatkowe rozpoznawane są kasowo. Jednakże ustawodawca rozszerzył opodatkowanie także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

W tym miejscu wskazać również należy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z analizy złożonego wniosku wynika, iż w sprawie niniejszej mamy do czynienia z przychodem z tytułu zbycia prawa majątkowego. Ponadto w opinii Organu podatkowego przedmiotowa transakcja jest „związana” z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

W przedmiotowej sprawie zastosowany powinien być przepis art. 12 ust. 3a w powiązaniu z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP. W przepisie art. 12 ust. 3 ww. ustawy użyte zostało sformułowanie: „przychody związane z działalnością gospodarczą”. Zdaniem Organu podatkowego użyte sformułowanie wskazuje, iż przychód może być uznany za powstały w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy z tą działalnością jest „związany”. Nie chodzi przy tym o ścisłe wykazanie, iż dany przychód wprost wynika z czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód ten ma być po prostu z tą działalnością związany. W przedmiotowej sprawie do powstania wierzytelności opisanych we wniosku, doszło w wyniku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Konsekwentnie zbycie tych wierzytelności z prowadzoną działalnością jest związane, gdyż bez prowadzenia działalności przedmiotowe prawa majątkowe nie powstałyby. A zatem osiągnięty ze sprzedaży przychód jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponieważ dochodzi do sprzedaży praw majątkowych zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, zgodnie z którym datą powstania przychodu ze zbycia praw majątkowych jest dzień zbycia danego prawa. Może to być oczywiście dzień, w którym jednocześnie następuje zapłata, ale sam obowiązek rozpoznania przychodu nie jest uzależniony od zapłaty, lecz od zawarcia umowy, której przedmiotem jest zbycie prawa majątkowego.

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 248/10), w którym Sąd wskazał, iż: „Ustawodawca wprowadzając zmiany do u.p.d.o.p. poprzez dodanie do art. 12 ust. 3a - 3e określił datę powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wskazanie daty powstania przychodu. Podstawową zasadą ustalenia momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej zawarta jest właśnie w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zgodnie z tą zasadą przychód taki powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Przy czym przychód taki nie może powstać później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. A zatem jeżeli wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub całkowite albo częściowe wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury bądź uregulowaniem należności, to momentem powstania przychodu jest moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego albo częściowego wykonania usługi”.

W omawianej sprawie nie znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 3c dotyczący powstania przychodu w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

W rezultacie w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu kazdorazowo w dacie zbycia Wierzytelności, tj. zawarcia umowy sprzedaży (cesji). Jeśli natomiast przed tą datą zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura / otrzymana należność, moment wystawienia faktury / otrzymania należności będzie momentem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ad. 2

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnej cesji wierzytelności uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Ad. 3

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należności zapłaconych na rzecz podmiotu holenderskiego lub rozliczonych przez potrącenie uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Ad. 4

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należności zapłaconych na rzecz podmiotu szwajcarskiego lub rozliczonych przez potrącenie uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.