INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług świadczonych przez Spółkę polegających na pełnieniu nadzoru i funkcji Inżyniera w imieniu Zamawiających przy kontraktach budowlanych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług świadczonych przez Spółkę polegających na pełnieniu nadzoru i funkcji Inżyniera w imieniu Zamawiających przy kontraktach budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawiera umowy z Zamawiającym o pełnienie nadzoru i funkcji Inżyniera w imieniu Zamawiających dla kontraktów budowlanych. Usługi realizowane przez Spółkę obejmują m.in.. nadzór, administrowanie i koordynację realizacji prac i robót wykonywanych w ramach zadania w okresie projektowania inwestycji, budowy i okresu gwarancyjnego. Usługi polegają na pełnieniu funkcji Inżyniera oraz sprawowaniu nadzoru inwestycyjnego nad robotami zgodnie z polskim prawem, w szczególności Prawem budowlanym wraz z aktami wykonawczymi i zgodnie z warunkami umowy na projektowanie i roboty.

W przypadku części kontraktów, w ramach realizowanych prac Inżyniera (Spółka) jest także zobowiązana do sporządzenia raportów o postępie robót, raportów końcowych bądź protokołów zdawczo-odbiorczych.

Zgodnie z warunkami umów, usługa jest wykonywana od dnia podpisania umowy na projektowane roboty do dnia zakończenia odbioru wszystkich prac i robót w ramach zadania inwestycyjnego, przy czym wynagrodzenie netto za pracę i roboty jest ustalone za miesiąc. Rozliczenie za wykonanie przedmiotu umów następuje na podstawie faktur przejściowych, które są wystawiane, w przypadku realizowanych kontraktów, w następujących terminach:

1. do 7-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który następuje rozliczenie – w przypadku gdy wykonane częściowo usługi nie wymagają realizowania dodatkowych czynności przez Inżyniera, tj. sporządzania Raportów bądź Protokołów zdawczo-odbiorczych;
2. do 7–go dnia po wystawieniu przez Inżyniera i zaakceptowaniu przez Zamawiającego, Raportu z wykonanych prac, lub Protokołu zdawczo-odbiorczego – w przypadku gdy wykonane częściowo usługi wymagają realizowania dodatkowych czynności przez Inżyniera i ich akceptowania przez Zamawiającego, tj. sporządzania Raportów bądź Protokołów zdawczo-odbiorczych.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że usługi świadczone przez Spółkę nie mają charakteru ciągłego (rozliczanego w okresach rozliczeniowych) obowiązek podatkowy w podatku od towarów usług powstaje w dniu wystawienia faktury przejściowej, nie później niż w 7 dniu od daty częściowego wykonania usługi...
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że usługi świadczone przez Spółkę nie mają charakteru ciągłego (rozliczanego w okresach rozliczeniowych) i obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w dniu częściowego wykonania usługi, którym jest dzień:
   • ostatni dzień miesiąca, za który następuje rozliczenie - w przypadku gdy wykonane częściowo usługi nie wymagają realizowania dodatkowych czynności przez Inżyniera, tj. sporządzania Raportów bądź Protokołów zdawczo-odbiorczych...
   • dzień zaakceptowaniu przez Zamawiającego Raportu z wykonanych prac, lub zaakceptowania przez Zamawiającego Protokołu zdawczo-odbiorczego w przypadku gdy wykonane częściowo usługi wymagają realizowania dodatkowych czynności przez Inżyniera i ich akceptowania przez Zamawiającego, tj. sporządzania i akceptowania Raportów bądź Protokołów zdawczo-odbiorczych...
     
     

Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie drugie z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. W odniesieniu do pytania pierwszego dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr IPPP1/443-584/13-2/AW.

Stanowisko Wnioskodawcy

Według Spółki usługi świadczone przez Spółkę nie mają charakteru ciągłego, rozliczanego w okresach rozliczeniowych. Są to usługi podlegające częściowemu fakturowaniu. Z uwagi na to, że usługi te podlegają częściowemu fakturowaniu, obowiązek podatkowy powstaje w następujących momentach:

w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych - obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 roku, Nr 74, poz. 397, z późniejszymi zmianami) - dalej „updop”, tj. w dniu częściowego wykonania usługi. Częściowe wykonanie usługi następuje w następujących momentach:

• w ostatnim dniu miesiąca, za który następuje rozliczenie - w przypadku gdy wykonane częściowo usługi nie wymagają realizowania dodatkowych czynności przez Inżyniera, tj. sporządzania Raportów bądź Protokołów zdawczo — odbiorczych.
• w dniu zaakceptowaniu przez Zamawiającego Raportu z wykonanych prac, lub zaakceptowania przez Zamawiającego Protokołu zdawczo — odbiorczego - w przypadku gdy wykonane częściowo usługi wymagają realizowania dodatkowych czynności przez Inżyniera i ich akceptowania przez Zamawiającego, tj. sporządzania i akceptowania Raportów bądź Protokołów zdawczo—odbiorczych.
  
  

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Spółka uważa, że usługom polegającym na pełnieniu funkcji Inżyniera oraz sprawowaniu nadzoru inwestorskiego w imieniu Zamawiającego dla kontraktów budowlanych, obejmującej m.in. nadzór, administrowanie i koordynację realizacji prac i robót wykonywanych w ramach zadania w okresie projektowania inwestycji, budowy i okresu gwarancyjnego świadczonej przez Spółkę, nie można przypisać cechy usług o charakterze ciągłym, podlegającym rozliczaniu w okresach rozliczeniowych.

Ustawodawca w żadnym z obowiązujących przepisów podatkowych, nie definiuje pojęcia „sprzedaży ciągłej”, a posługuje się nim wyłącznie w zakresie przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT. W podatku dochodowym takie pojęcie w ogóle nie występuje, natomiast w praktyce ugruntowanej przez liczne interpretacje podatkowe oraz literaturę przedmiotu, to właśnie dla usług o charakterze ciągłym, rozliczanych w okresach rozliczeniowych, ustalono szczególny moment uzyskania przychodu (art. 12 ust. 3c updop).

Z tego powodu istotne jest określenie przede wszystkim, czy dana usługa ma charakter ciągły i podlega rozliczaniu w okresach rozliczeniowych, czy też nie.

Pojęcie „ciągłości” sprzedaży przyjąć należy zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (dostawa, najem, dzierżawa, itd.) lub nim nieoznaczony. Charakter tego stosunku jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. Interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. W ujęciu słownikowym ciągłość oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, ustawicznie, stale powtarzający się, stały.

Świadczenie ciągłe jest realizowane stal - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. W ramach realizowanych prac Inżynier (Spółka) jest zobowiązany m.in. do sporządzania Raportów o postępie robót bądź Protokołów zdawczo-odbiorczych zawierających zatwierdzenie zakresu wykonanych prac. Raporty te i Protokoły są istotnym elementem wykonania usługi (jej części) przez Spółkę. Zatem w przypadku usług świadczonych przez Spółkę, istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych czynności wykonanych przez nią na podstawie raportów bądź protokołów, przyjętych i potwierdzonych przez Zamawiającego.

Zatem tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności są sporządzane przez Wnioskodawcę raporty miesięczne, powodują one, że każdy realizowany etap robót można odróżnić (wyodrębnić) od kolejnego. W takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Fakt zawarcia pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do świadczenia w sposób stały usług, polegających na pełnieniu funkcji Inżyniera oraz sprawowaniu nadzoru inwestorskiego w imieniu Zamawiającego dla kontraktów budowlanych, jak również że Strony przyjęły za podstawę rozliczeń usługi częściowej miesięczne okresy wykonywania prac, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. W przedstawionej sytuacji Spółka w ramach zawartej umowy będzie dokonywała odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, realizowanych i rozliczanych zgodnie z zawartą umową. Możliwość wyodrębnienia poszczególnych usług oraz wyraźne wyodrębnienie etapów jej realizowania, przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

Zdaniem Spółki prawidłowo traktuje ona przedmiotowe usługi za wykonane w momencie zakończenia miesiąca lub zaakceptowania (przyjęcia i potwierdzenia) sporządzonego przez Spółkę raportu miesięcznego bądź protokołu zdawczo-odbiorczego, przez Zamawiającego.

Powyższe nakazuje uznawanie momentów powstania obowiązku podatkowego zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i w podatku od towarów i usług, w momentach wskazanych przez Spółkę, tj. jak dla częściowego wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.