Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB2/415-501/13-2/JK
z 14 sierpnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Od kwietnia 2007 roku był rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii zatrudnionym w spółce brytyjskiej. W grudniu 2012 roku zatrudnienie Wnioskodawcy w tej spółce ustało. Zainteresowany od stycznia 2013 roku na stałe przeprowadził się do Polski wraz z rodziną. W konsekwencji, obecnie jest polskim rezydentem podatkowym, tj. osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegając obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

W związku z zatrudnieniem w latach 2007-2012 w spółce brytyjskiej Wnioskodawca uzyskał prawo do uczestnictwa w motywacyjnym programie akcyjnym organizowanym dla wybranych kluczowych pracowników spółki, w związku z czym Zainteresowany nabył nieodpłatnie akcje spółki brytyjskiej. Uzyskany w ten sposób przychód został zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy. Dochód z nabycia akcji został opodatkowany w Wielkiej Brytanii. W tym kraju Zainteresowany zapłacił też należny podatek. W roku 2013 Zainteresowany dokonał sprzedaży nabytych w latach 2007-2012 nieodpłatnie akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak w przypadku sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie w Wielkiej Brytanii w ramach programu akcyjnego dla pracowników należy ustalić koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 13 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej ,,Umowa”), planowana sprzedaż nieodpłatnie nabytych akcji w Wielkiej Brytanii będzie podlegała opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, tj. w Polsce.

W opinii Zainteresowanego, w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych nieodpłatnie (w ramach pracowniczego programu akcyjnego), stosownie do art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o PIT, ma On prawo uznać za koszt uzyskania przychodów wartość nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy z Wielkiej Brytanii i tam opodatkowanego.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z interpretacji art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o PIT dokonanej przy wykorzystaniu trzech reguł wykładni:

1. literalnej,
2. celowościowej,
3. prokonstytucyjnej.
   
   

Ad. a)

Z treści przepisu art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o PIT wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy. Fakt, że Wnioskodawca nie zapłacił podatku dochodowego w Polsce, nie przesądza o tym, że stosownie do art. 11 ust. 2-2b nie został określony przychód. Z treści art. 11 nie wynika bowiem, że określanie przychodu służy wyłącznie ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego. To zaś, że uzyskany przychód nie podlega opodatkowaniu w Polsce (ze względu na zastosowanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub dowolnej innej określonej prawnie przyczyny), nie przesądza, że art. 22 ust. 1d ustawy o PIT nie ma zastosowania. Należy szczególnie podkreślić, że stosownie do art. 11 ust. 2a przychód zostaje określony, jednak ze względu na stosowanie przepisów Umowy w Polsce nie powstało po stronie Zainteresowanego zobowiązanie podatkowe. Gdyby teoretycznie z treści przepisu art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o PIT wynikało, iż kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji jest wartość przychodu uzyskanego w momencie objęcia tych akcji określonego w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy i opodatkowanego zgodnie z ustawą o PIT w Polsce, wtedy należałoby, opierając się na literalnej wykładni prawa, wysnuć wniosek, że podatnik rzeczywiście nie ma prawa do zastosowania kosztu uzyskania przychodu w postaci wartości objętych i opodatkowanych za granicą akcji.

Jako że w momencie nabycia akcji Wnioskodawca uzyskał przychód, który zostaje określony zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, w Jego ocenie, nie ulega wątpliwości, że przepis art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o PIT powinien mieć zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji.

Ad. b)

Gdyby wartości przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu motywacyjnego programu akcyjnego nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji, ta sama podstawa opodatkowania (wartość akcji) byłaby opodatkowana dwukrotnie: najpierw w momencie przyznania akcji w Wielkiej Brytanii, a następnie w momencie ich sprzedaży w Polsce. Celem art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, w myśl uzasadnienia do ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, jest umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. jako przychodu ze stosunku pracy pod postacią nieodpłatnego świadczenia w momencie nabycia akcji oraz jako dochodu z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji. Jego wykładnia w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych powinna być dokonywana w kontekście tego właśnie celu, jaki stał za włączeniem tego przepisu do ustawy o PIT.

Należy również zwrócić uwagę, że w związku z nabyciem akcji podatek zapłacił Wnioskodawca w Wielkiej Brytanii, a nie w Polsce, w wyniku zastosowania przepisów Umowy. Celem jej podpisania przez oba państwa jest, jak wskazuje nazwa, unikanie obciążania obywateli podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu. Na podstawie art. 87 Konstytucji RP stosowanie przepisów ustawy o PIT musi być dokonywane w zgodzie z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, do których należy Umowa. Z tego względu niewłaściwe i nieuzasadnione byłoby interpretowanie art. 22 ust. 1d w taki sposób, że skutkiem jego stosowania będzie podwójne opodatkowanie dochodu.

Zagadnienie podwójnego opodatkowania wynikającego z różnej kwalifikacji danego przychodu przez dwa państwa zostało podniesione w Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja OECD). Z punktu 32.3 komentarza do artykułów 23A i 23B Konwencji OECD wynika, że w sytuacji gdy dwa kraje właściwie rozpoznają przychód w oparciu zarówno o lokalne przepisy, jaki i zgodnie z przepisami Konwencji OECD, i jednocześnie spowoduje to podwójne opodatkowanie różnie rozpoznanego przysporzenia, ciężar zwolnienia odpowiedniej części przychodu pozwalającego na uniknięcie podwójnego opodatkowania ciąży na kraju rezydencji.

W przypadku Wnioskodawcy, przychód z nieodpłatnego nabycia akcji w Wielkiej Brytanii został w tym kraju właściwie rozpoznany jako wynikający ze stosunku pracy. Podobnie sprzedaż tak uzyskanych akcji w Polsce, kraju Jego rezydencji podatkowej, będzie przychodem z tytułu kapitałów pieniężnych, zarówno w świetle przepisów ustawy o PIT, jak i Konwencji OECD. Zgodnie z powyższym komentarzem, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że uniknięcie podwójnego opodatkowania wynikające z różnej kwalifikacji tego samego przychodu w dwóch krajach będących stronami konwencji OECD powinno zostać zagwarantowane przez Polskę, w tym wypadku na mocy art. 22 ust. 1d ustawy o PIT.

Ad. c)

Normę wynikającą z art. 22 ust. 1d należy również interpretować w kontekście konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu. Zarówno bowiem w wyrokach sądów administracyjnych, jak w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu podatkowych skutków uczestnictwa w planach akcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania zbycia akcji nabytych w ramach planów akcyjnych. Zadanie takie spełnia m.in. art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, który pozwala na wyeliminowanie skutku w postaci podwójnego opodatkowania przychodu w przypadku, gdy jego opodatkowanie nastąpiło już na etapie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach.

W ramach podsumowania swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia w poniższej tabeli skutki podatkowe nieprawidłowego (Niepr.) i prawidłowego (Prawidł.) stosowania art. 22 ust. 1d ustawy o PIT. Ujęta w niej została sytuacja, gdy kurs akcji wzrósł od czasu ich nabycia o 50% przy założeniu, że stawka podatku od dochodów ze stosunku pracy wynosiła 32%, a od dochodów z kapitałów pieniężnych 19%.

<

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.