INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) oraz 2 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ustawy,

• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Gminy związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ustawy,

• prawa do odliczenia podatku VAT w związku z inwestycjami w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które mają zostać zrealizowane w przyszłości,

• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Gminy związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
  
  

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 15 lipca 2013 r. oraz 2 września 2013 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od sierpnia 2011 roku. Wcześniej na podatek VAT był zarejestrowany Urząd Gminy. Gmina w latach 2005-2011 poniosła wydatki na realizację szeregu inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną:

1. sieć wodociągowa B. wraz z przyłączami oraz punktami czerpalnymi – oddana do użytkowania w 2006 roku;
2. sieć wodociągowa W. – oddana do użytkowania w 2006 roku;
3. komunalna oczyszczalnia ścieków w B. – oddana do użytkowania w 2007 roku;
4. stacja uzdatniania wody w K. – oddana do użytkowania w 2011 roku;
5. sieć kanalizacyjna w B. wraz z przyłączami – oddana do użytkowania w 2011 roku;
6. sieć kanalizacyjna we W. wraz z przyłączami – oddana do użytkowania w 2011 roku;

(dalej łącznie jako „infrastruktura wodno-kanalizacyjna”).

Gmina zaznaczyła, że w odniesieniu do inwestycji polegających na budowie wodociągów i sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączami przedmiotowy wniosek nie dotyczy przyłączy, a jedynie wydatków poniesionych na budowę samej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Inwestycje te polegały na budowie nowych, bądź modernizacji już istniejących elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gminy. Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę, bądź na Urząd Gminy (w okresie, w którym na podatek VAT był zarejestrowany Urząd Gminy) przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. Jedna ze wskazanych inwestycji była współfinansowana ze środków Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, a pozostałe wyłącznie ze środków własnych Gminy.

Wnioskodawca podkreślił, że poszczególne części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Po zakończeniu realizacji tych inwestycji i oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania Gmina każdorazowo dokonywała ich nieodpłatnego przekazania na rzecz Zakładu X (dalej: „Zakład”), będącego zakładem budżetowym Gminy. Zakład jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

W 2013 roku Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania Zakładowi wskazanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina zamierza w trakcie roku 2013 rozpocząć udostępnianie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej odpłatnie i zawrzeć z Zakładem umowę dzierżawy mienia komunalnego (tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), gdzie Gmina będzie stroną wydzierżawiającą, a Zakład będzie dzierżawcą. Na podstawie umowy dzierżawy Zakład będzie dokonywał zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy, lecz nadal to Zakład będzie obciążał mieszkańców Gminy z tytułu korzystania z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz zajmował się kwestiami administracyjnymi z tym związanymi (wystawianie faktur, pobieranie opłat).

Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczać z tego tytułu VAT należny. Gmina (a wcześniej Urząd Gminy) do tej pory nie odliczała podatku VAT naliczonego w ramach realizacji inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że również w przyszłości planuje dokonywanie inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, polegających na budowie nowych, bądź modernizacji już istniejących elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gminy. Bezpośrednio po zrealizowaniu i oddaniu do użytkowania planowanych na przyszłość inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Wnioskodawca będzie dokonywać ich każdorazowej dzierżawy na rzecz Zakładu, który będzie nimi administrował i świadczył przy ich użyciu usługi na rzecz mieszkańców Gminy.

Również w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które zostaną zrealizowane przez Gminę w przyszłości na podstawie zawartych umów dzierżawy Zakład będzie dokonywał zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy, będzie obciążał mieszkańców Gminy z tytułu korzystania z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz zajmował się kwestiami administracyjnymi z tym związanymi (wystawianie faktur, pobieranie opłat).

Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Wnioskodawca będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Zainteresowany będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczać z tego tytułu VAT należny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych:
   1. sieć wodociągowa B. – jest sklasyfikowana w sekcji 2, w dziale 22, w grupie 221 oraz klasie 2212: „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków”;
   2. sieć wodociągowa W. – jest sklasyfikowana w sekcji 2, w dziale 22, w grupie 221 oraz w klasie 2212 „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków”;
   3. komunalna oczyszczalnia ścieków w B. – jest sklasyfikowana w sekcji 2, w dziale 22, w grupie 222 oraz w klasie 2223 „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”;
   4. stacja uzdatniania wody w K. – jest sklasyfikowana w dziale 22, w grupie 222, klasie 2223 „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”;
   5. sieć kanalizacyjna w B. – jest sklasyfikowana w sekcji 2, w dziale 22, w grupie 221 oraz w klasie 2212 „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków”;
   6. sieć kanalizacyjna we W. – jest sklasyfikowana w sekcji 2, w dziale 22, w grupie 221 oraz w klasie 2212 „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków”.
2. Zainteresowany jest właścicielem przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. sieci wodociągowej B.; sieci wodociągowej W.; komunalnej oczyszczalni ścieków w B.; stacji uzdatniania wody w K.; sieci kanalizacyjnej w B. oraz sieci kanalizacyjnej we W.
3. Wnioskodawca od momentu oddania Zakładowi, o którym mowa we wniosku, poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania do momentu przekazywania ich odpłatnie na podstawie umów dzierżawy wykorzystywał:
   1. sieć wodociągową B. – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
   2. sieć wodociągową W. – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
   3. komunalną oczyszczalnię ścieków w B. – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
   4. stację uzdatniania wody w K. – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
   5. sieć kanalizacyjną w B. – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
   6. sieć kanalizacyjną we W. – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
4. Zainteresowany od momentu przekazania Zakładowi, o którym mowa we wniosku, poszczególnych elementów tej infrastruktury odpłatnie na podstawie umów dzierżawy będzie wykorzystywał:
   1. sieć wodociągową B. – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
   2. sieć wodociągową W. – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
   3. komunalną oczyszczalnię ścieków w B. – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
   4. stację uzdatniania wody w K. – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
   5. sieć kanalizacyjną w B. – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
   6. sieć kanalizacyjną we W. – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
5. Realizowane inwestycje należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Podstawą prawną działania Gminy w tym zakresie jest art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym zadania własne gminy obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że będzie wykorzystywał wszystkie elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zrealizowane w ramach realizowanych inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
6. Urząd Gminy był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od lutego 1997 roku do sierpnia 2011 roku.
   
   

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dla rozliczeń podatku VAT Zakład jest odrębnym zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od Gminy. Zakład jest zarejestrowany jako podatnik VAT pod numerem NIP. Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Zakład. Gmina oraz Zakład składają niezależnie od siebie deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina, która najpierw nieodpłatnie przekazała Zakładowi wybudowaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a następnie w roku 2013 przekaże ją na rzecz tego Zakładu odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, nabędzie w momencie tego odpłatnego przekazania, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od oddania do użytkowania danej inwestycji... (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 1)
2. Czy Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Gminy, a związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną bez konieczności ich korygowania... (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 3)
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Gmina będzie mogła skorzystać z prawa od odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT po dokonaniu jej odpłatnego przekazania (na podstawie umowy dzierżawy) na rzecz Zakładu.

Gmina w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Zainteresowanego, w związku z powyższym w przypadku faktycznego zawarcia umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Zakładem i wykonywania na tej podstawie wzajemnych świadczeń, takie świadczenia będą podległy opodatkowaniu VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Tym samym zdaniem Gminy, wzajemne świadczenia (udostępnianie przez Wnioskodawcę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu w zamian za czynsz dzierżawny) wykonywane na podstawie zawartej umowy dzierżawy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina stoi na stanowisku, że planowane w 2013 roku rozpoczęcie wykorzystywania przez Nią infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa na rzecz Zakładu), która najpierw była wykorzystywana do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (w ramach nieodpłatnego przekazania do Zakładu), powoduje iż zmieniło się przeznaczenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dochodzi do sytuacji wskazanej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, kiedy to Gmina nie miała pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się prawo Gminy do dokonania takiego obniżenia.

Tym samym Wnioskodawca ma możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy realizacji inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w przeciągu 10 lat liczonych od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania, dokonując korekty podatku VAT naliczonego, ale dopiero począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiła zmiana rodzaju użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z nieodpłatnego na odpłatne, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Reasumując Gmina uważa, że w przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i wykorzystania jej na podstawie umowy dzierżawy do świadczenia na rzecz Zakładu usług opodatkowanych, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w drodze korekty dotyczącej każdego z elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczeń wykonywanych na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a Zakładem oraz wynikającego z tego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, potwierdzają m.in.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby w Katowicach z dnia 14 stycznia 2013 roku, sygn. IBPP3/443-1124/12/EJ: „Oddanie przez Wnioskodawcę w ramach porozumienia (quasi dzierżawy), tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi – zakładowi budżetowemu obiektów sieci kanalizacyjnej skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością świadczoną przez podatnika VAT i tym samym podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”; oraz

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 roku, sygn. IPPP2/443-1230/12-3/RR: „W przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury w postaci wodociągu, kanalizacji, oczyszczalni ścieków i wykorzystaniu jej na podstawie umowy do świadczenia na rzecz Zakładu usług opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową infrastruktury w drodze korekty dotyczącej danego środka trwałego, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.”.
  
  

Ad. 2

Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania z odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturach, które zostały wystawione na Urząd Gminy w związku z realizacją inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gminy, bez konieczności korygowania tych faktur.

Gmina wskazała, że to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, a tym samym to gminy a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna dzierżawa), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów na wniosek jednostek samorządu terytorialnego interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu stanowisko takie przyjął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził on, że: „Z tytułu realizacji tych czynności – jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (...). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie”.

W związku z powyższym należy uznać, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku VAT właściwym podmiotem tych czynności będzie jedynie Gmina. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, mimo późniejszej rejestracji Gminy jako podatnika VAT zachowana jest ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd Gminy działał jako reprezentant Gminy.

W związku z powyższym zmiana podatnika VAT z Urzędu Gminy na Gminę w momencie rejestracji Gminy dla celów podatku VAT i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną i niemającą wpływu na możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego czy dokonania przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 złożonych wcześniej przez Urząd Gminy.

Tym samym skoro Urząd Gminy nie skorzystał wcześniej z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, na których był wskazany jako nabywca towaru bądź usługi, to obecnie Gmina jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach bez konieczności ich korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
   1. czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
   2. ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.
   
   
   

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, iż przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od sierpnia 2011 roku. W okresie od lutego 1997 roku do sierpnia 2011 roku zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy. Gmina w latach 2005-2011 poniosła wydatki na realizację szeregu inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną:

1. sieć wodociągowa B. wraz z przyłączami oraz punktami czerpalnymi – oddana do użytkowania w 2006 roku; zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) jest sklasyfikowana w sekcji 2, w dziale 22, w grupie 221 oraz klasie 2212: „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków”;
2. sieć wodociągowa W. – oddana do użytkowania w 2006 roku; zgodnie z PKOB jest sklasyfikowana w sekcji 2, w dziale 22, w grupie 221 oraz w klasie 2212 „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków”;
3. komunalna oczyszczalnia ścieków w B. – oddana do użytkowania w 2007 roku; zgodnie z PKOB jest sklasyfikowana w sekcji 2, w dziale 22, w grupie 222 oraz w klasie 2223 „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”;
4. stacja uzdatniania wody w K. – oddana do użytkowania w 2011 roku; zgodnie z PKOB jest sklasyfikowana w dziale 22, w grupie 222, klasie 2223 „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”;
5. sieć kanalizacyjna w B. wraz z przyłączami – oddana do użytkowania w 2011 roku; zgodnie z PKOB jest sklasyfikowana w sekcji 2, w dziale 22, w grupie 221 oraz w klasie 2212 „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków”;
6. sieć kanalizacyjna we W. wraz z przyłączami – oddana do użytkowania w 2011 roku; zgodnie z PKOB jest sklasyfikowana w sekcji 2, w dziale 22, w grupie 221 oraz w klasie 2212 „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków”;

(dalej łącznie jako „infrastruktura wodno-kanalizacyjna”).

Gmina zaznaczyła, że przedmiotowy wniosek nie dotyczy przyłączy, a jedynie wydatków poniesionych na budowę samej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Inwestycje te polegały na budowie nowych, bądź modernizacji już istniejących elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gminy. Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę, bądź na Urząd Gminy (w okresie, w którym na podatek VAT był zarejestrowany Urząd Gminy) przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. Poszczególne części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Zainteresowany jest właścicielem przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Po zakończeniu realizacji przedmiotowych inwestycji i oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania Gmina każdorazowo dokonywała ich nieodpłatnego przekazania na rzecz Zakładu, będącego zakładem budżetowym Gminy. Dla rozliczeń podatku VAT Zakład jest odrębnym zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od Gminy. Wnioskodawca w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Zakład. Gmina oraz Zakład składają niezależnie od siebie deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług.

W 2013 roku Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania Zakładowi wskazanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina zamierza w trakcie roku 2013 rozpocząć udostępnianie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej odpłatnie i zawrzeć z Zakładem umowę dzierżawy mienia komunalnego (tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), gdzie Gmina będzie stroną wydzierżawiającą, a Zakład będzie dzierżawcą. Na podstawie umowy dzierżawy Zakład będzie dokonywał zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy, lecz nadal to Zakład będzie obciążał mieszkańców Gminy z tytułu korzystania z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz zajmował się kwestiami administracyjnymi z tym związanymi (wystawianie faktur, pobieranie opłat).

Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczać z tego tytułu VAT należny. Gmina (a wcześniej Urząd Gminy) do tej pory nie odliczała podatku VAT naliczonego w ramach realizacji inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Wnioskodawca wskazał, że od momentu oddania Zakładowi poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania do momentu przekazywania ich odpłatnie na podstawie umów dzierżawy wykorzystywał je do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zainteresowany od momentu przekazania Zakładowi poszczególnych elementów tej infrastruktury odpłatnie na podstawie umów dzierżawy będzie wykorzystywał je do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

W okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., art. 8 ust. 2 ustawy, brzmiał następująco, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca po zakończeniu realizacji przedmiotowych inwestycji i oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania Gmina każdorazowo dokonywała ich nieodpłatnego przekazania na rzecz Zakładu. W 2013 roku Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania Zakładowi wskazanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina zamierza w trakcie roku 2013 rozpocząć udostępnianie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej odpłatnie i zawrzeć z Zakładem umowę dzierżawy mienia komunalnego (tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), gdzie Gmina będzie stroną wydzierżawiającą, a Zakład będzie dzierżawcą.

Wobec powyższego należy wskazać, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie na rzecz Zakładu), a następnie wykorzystywanie ww. inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku ww. inwestycji należy wskazać, iż – jak wynika z wniosku – efekty ww. inwestycji są budowlami, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia poszczególnych ww. inwestycji i rozpoczęcia wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycjami.

Jeżeli natomiast w okresie korekty nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia ww. inwestycji, Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy po dokonaniu jej odpłatnego przekazania (na podstawie umowy dzierżawy) na rzecz Zakładu, należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Gminy, związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, należy zauważyć, że w oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ww. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ww. ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma włącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Ze złożonego wniosku wynika, że ponoszone wydatki na przedmiotową infrastrukturę udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę, bądź Urząd Gminy przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż część faktur otrzymanych przez Gminę była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, to nie ulega wątpliwości, że otrzymane faktury z tytułu rozliczenia w podatku VAT były rozliczeniami Gminy – jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany wcześniej art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Dlatego też, należy stwierdzić, że w sytuacji jeżeli błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej przez Gminę dotyczy omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie miał prawo do skorzystania z odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturach wystawionych na Urząd Gminy bez konieczności ich korygowania, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Gminy związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Natomiast wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w związku z inwestycjami w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które mają zostać zrealizowane w przyszłości, został rozpatrzony interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-412/13-7/JS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.