Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/443-646/13-4/AW
z 20 sierpnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego, przedstawione we wniosku z dnia 02.07.2013 r. (data wpływu 04.07.2013 r.), uzupełnione pismem z dnia 26.07.2013 r. (data wpływu 29.07.2013 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16.07.2013 r. (doręczone w dniu 19.07.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego przez dłużnika - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04.07.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego przez dłużnika.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26.07.2013 r. (data wpływu 29.07.2013 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 16.07.2013 r., które zostało doręczone Spółce w dniu 19.07.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

XXX jest spółką będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca prowadzi działalność handlowo - usługową w zakresie serwisowania samochodów oraz sprzedaży oryginalnych części zamiennych oraz innych akcesoriów do aut. W ramach tej działalności, Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów lub materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakup towarów lub materiałów dokonywany przez Wnioskodawcę był dokumentowany fakturami z różnymi terminami płatności.

Wobec części z zakupionych towarów upłynął termin 2 lat licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury stwierdzające dany zakup.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że termin płatności nieuregulowanych faktur, których dotyczy przedmiotowy wniosek upłynął (ewentualnie upłynie) po 4 sierpnia 2013 r. Nieściągalność wierzytelności wynikających z tych faktur zostanie (lub została) zatem uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy korekta podatku naliczonego po stronie dłużnika może obejmować podatek wynikający z faktur, w odniesieniu do których upłynął termin 2 lat licząc od końca roku, w którym zostały wystawione?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Korekta podatku naliczonego po stronie dłużnika nie może obejmować podatku wynikającego z faktur, w odniesieniu do których upłynął termin 2 lat licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

Ustawodawca w art. 89a i 89b ustawy o VAT uregulował instytucję tzw. ulgi na złe długi. Art. 89a ustawy o VAT dotyczy korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przez wierzyciela, którego nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 89a ust. 1a nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta deklaracji w związku ze skorzystaniem z ulgi na złe długi po stronie wierzyciela została obwarowana dodatkowo następującymi warunkami:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   
2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
   

3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

4) wierzytelność nie została uregulowana przez dłużnika lub zbyta w jakiejkolwiek formie do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej;

5) wierzyciel wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT zawiadomi o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika;

6) między wierzycielem a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT.

Art. 89b ustawy o VAT odnosi się z kolei do korekty deklaracji po stronie dłużnika. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu: „W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze”.

Ustawodawca nie przewidział wprost żadnych dodatkowych warunków, jakie są konieczne do obowiązkowej korekty podatku naliczonego przez dłużnika.

W praktyce, uwzględniając treść obecnych przepisów w zakresie ulgi na złe długi, może zatem dojść do sytuacji, gdy podatnik - wierzyciel nie będzie miał prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, ponieważ - przykładowo - od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona, podczas gdy podatnik - dłużnik będzie miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Może więc zajść okoliczność, w której dłużnik będzie obowiązany do korekty podatku naliczonego in minus, podczas gdy wierzyciel nie będzie uprawniony równolegle do dokonania korekty podatku należnego in minus.

W ocenie Wnioskodawcy taki automatyzm korekty po stronie dłużnika w przypadku, gdy korekta nie jest możliwa po stronie wierzyciela można poddać w wątpliwość, jest niezgodny z podstawową konstrukcyjną zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Ogólnie ta zasada stanowi, że VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem „ogólnego podatku konsumpcyjnego” powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, zasadniczo zatem w sprzedaży detalicznej. Emanacją zasady neutralności jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nie jest konsumentem towaru lub usług, jeżeli podatek który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Zauważalna jest w takim przypadku bezpośrednia relacja między dwoma podmiotami, pomiędzy którymi zachodzi czynność opodatkowana. Podatnik - nabywca ma prawo odliczyć podatek naliczony, w momencie gdy podatnik - sprzedawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. Natomiast ta zależność może zupełnie utracić swoje znaczenie, jeżeli zastosuje się automatyzm korekty po stronie dłużnika, który jest przewidziany w przepisach od 1 stycznia 2013 r. Nowe przepisy przewidują bowiem, że niezależnie od woli wierzyciela, dłużnik ma obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług, za które należność nie została uregulowana, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Tym samym, sens zasady neutralności zostanie zatracony w przypadku, gdy dłużnik dokona korekty podatku, a nie uczyni tego równolegle jego wierzyciel. W takim przypadku wyłącznym beneficjentem zmian w ustawie o VAT w zakresie ulgi za złe długi stanie się Skarb Państwa. Należy zaznaczyć, że zasada została utworzona by odciążyć kosztami podatku VAT podatników - przedsiębiorców uczestniczących w obrocie towarami opodatkowanymi, nie zaś by przysparzać zyski fiskalne państwu.

Ustawa o VAT nie wymienia wprost zasady neutralności. Tę zasadę da się jednak odtworzyć z poszczególnych przepisów ustawy, jak również z celu tych regulacji. Zasada ta została natomiast wyrażona precyzyjnie w przepisach VI Dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG, Dz.U.UE.L.77.145.1), zastąpionej obecnie Dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; „Dyrektywa 112”), które po akcesji Polski do Unii Europejskiej w 2004 r. stały się częścią prawa polskiego.

Zasada neutralności i wynikające z niej powiązanie prawa do odliczenia podatku z obowiązkiem uiszczenia podatku przez dostawcę znajduje wprost potwierdzenie w art. 167 Dyrektywy 112, w którym określono, iż „Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”. W przepisie tym unijny ustawodawca określając moment powstania prawa do odliczenia podatku, wskazuje na potrzebę takiego unormowania zasady neutralności podatku dla podatników, która zapewnia państwom członkowskim równowagę wpływów i wydatków wynikających z VAT. Norma art. 167 Dyrektywy 112 stanowi, że podatnik - nabywca może dokonać odliczenia podatku dopiero z chwilą, gdy u podatnika - dostawcy powstanie obowiązek podatkowy. Korelacja podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową (Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, tom 1, Wrocław 2013, str. 5). Uznaje się zatem, że zależność między podatkiem należnym u dostawy a podatkiem naliczonym u nabywcy stanowi istotę zasady neutralności w podatku VAT. Zasadę tę należy rozumieć jednakże w dwojaki sposób. Po pierwsze, określa moment kiedy odliczenia podatku VAT może dokonać nabywca. Po drugie, w przypadku obowiązku korekta podatku naliczonego po stronie nabywcy powinna dokonywać się łącznie z korektą podatku należnego po stronie dostawcy, tak by dla obu stron umowy podatek VAT był neutralny. Natomiast ulga na złe długi w brzmieniu jej nadanym od 1 stycznia 2013 r. nie realizuje drugiej z ww. cech zasady neutralności. W przypadku, gdy tylko dłużnik dokonuje korekty podatku VAT, zaś wierzyciel nie jest uprawniony bądź z różnych przyczyn nie wyraża woli dokonania korekty, nastąpi dysproporcja w rozliczeniu VAT, z której profity czerpie wyłącznie państwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupów towarów lub materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności. Powyższe zakupy dokumentowane są fakturami z różnymi terminami płatności. Jak wskazała Spółka wobec części zakupionych towarów upłynął termin 2 lat licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury zakupu. Ponadto termin płatności nieuregulowanych faktur upłynął (lub upłynie) po 4 sierpnia 2013r., zatem nieściągalność wierzytelności wynikających z tych faktur zostanie (lub została) uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r.

Zatem, mając na uwadze opis sprawy zasadne jest posłużenie się regulacjami prawnymi dot. powyższego zakresu, obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2013 roku.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

• dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
• wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
• dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
  
  

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2).

Wątpliwości przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą kwestii korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę (dłużnika) w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, zaś od daty wystawienia faktur odnoszących się do wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego upłynął okres 2 lat, i uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 roku.

W kontekście powołanych przepisów oraz na podstawie przedstawionego opisu sprawy uznać należy, iż na podatniku, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Należy wskazać, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta / skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie. Tym samym, Wnioskodawca nie ma racji rozstrzygając i powołując się na okoliczności art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. W ramach przypomnienia przepis ten stanowi, że podatnik - wierzyciel nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Należy podkreślić, iż w świetle regulacji wspólnotowych, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Przepisy art. 185 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., poz. 347, str. 1) wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonanie przez Niego korekty w trybie art. 89b ustawy (w przypadku braku korekty po stronie wierzyciela) narusza zasadę neutralności. Z punktu widzenia zasady neutralności podatkowej cel systemu polega na całkowitym uwolnieniu przedsiębiorcy z ciężaru podatku VAT, który miałby zapłacić w ramach działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie uregulowała należności w tym podatku, zatem nie może być mowy o żadnym obciążeniu Wnioskodawcy tym podatkiem. Ponadto zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązku jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Zatem, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, bez względu na fakt czy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Powyższe wskazuje, ze Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.