INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu 22 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 oraz 14f § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. nr ILPB2/415-310/12-2/JK, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 15 czerwca 2012 r., skutecznie doręczono dnia 21 czerwca 2012 r., zaś w dniu 28 czerwca 2012 r. (data nadania 26 czerwca 2012 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz ze zmarłym w dniu 23 marca 2008 r. mężem zakupiła z majątku wspólnego jednostki uczestnictwa w następujących funduszach inwestycyjnych:

1. w dniu 28 marca 2007 r. w X subfundusz X Zrównoważony,
2. w dniu 10 kwietnia 2007 r. w Y subfundusz Y Zrównoważony,
3. w dniu 13 kwietnia 2007 r. w Z subfundusz Z Zrównoważony,
4. w dniu 03 sierpnia 2007 r. w Arka XZ subfundusz XZ Zrównoważony,
5. w dniu 25 lutego 1997 r. w A Subfundusz A Akcji Polskich,
6. w dniu 17 lutego 1997 r. w B Subfundusz B Akcji Polskich,
7. w dniu 29 czerwca 1998 r. w C Subfundusz C Akcji Polskich,
8. kilka transz w D subfundusz D Zrównoważony.
   
   

Wnioskodawczyni otrzymała w całości prawo do spadku na podstawie testamentu męża. W związku z tym, Zainteresowana otrzymała drugą połowę nabytych jednostek uczestnictwa w ww. funduszach inwestycyjnych, bowiem pierwsza połowa jednostek uczestnictwa w ww. funduszach inwestycyjnych była jej własnością od momentu zakupu, ze względu na to, że jednostki uczestnictwa zostały nabyte z majątku wspólnego małżonków, którzy pozostawali we wspólności majątkowej.

Dnia 3 listopada 2008 r. Wnioskodawczyni otrzymała zaświadczenie z Urzędu Skarbowego, które potwierdza nabycie spadku oraz zastosowanie z tego tytułu zwolnienia z podatku od spadków i darowizn (na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.).

Zainteresowana zastanawia się nad sprzedażą jednostek uczestnictwa otrzymanych po zmarłym mężu. Przedstawiciele funduszy inwestycyjnych poinformowali Wnioskodawczynię, że odziedziczone przez Nią jednostki uczestnictwa z tytułu otrzymania spadku od współmałżonka będą stanowić przy ich sprzedaży wartość zerową, a to wiąże się z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% (dalej: zryczałtowany podatek dochodowy) od wartości sprzedanych jednostek uczestnictwa.

W jednym z pism od funduszy inwestycyjnych podana została informacja, że: „przy realizacji odkupienia jednostek uczestnictwa pochodzących z dziedziczenia, podatek jest naliczany od pełnej wartości jednostek uczestnictwa (pomniejszonej o ewentualną opłatę manipulacyjną) na dzień ich odkupienia przez spadkobiercę. Wynika to z faktu, iż spadkobierca nie poniósł innych kosztów uzyskania przychodu, niż ewentualna opłata manipulacyjna, ponieważ jednostki uczestnictwa nie były nabyte za jego środki finansowe. W związku z powyższym, wartość odkupienia będąca przychodem z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest równocześnie dochodem do opodatkowania”.

W związku z powyższym Zainteresowana powzięła wątpliwość co do prawidłowości określenia podstawy opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży jednostek uczestnictwa (nabytych z majątku wspólnego małżonków) otrzymanych przez małżonkę-spadkobiercę w wyniku otwarcia spadku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że rejestr jednostek uczestnictwa prowadzony był:

1. w funduszu inwestycyjnym X na nazwisko Jej męża,
2. w funduszu inwestycyjnym Y na nazwisko obojga małżonków,
3. w funduszu inwestycyjnym D na nazwisko męża.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, uznać należy za prawidłowe, że podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie wypłacona spadkobiercy uczestnika funduszu inwestycyjnego kwota sprzedaży (odkupienia) jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o wydatki na nabycie tych jednostek uczestnictwa z dnia ich nabycia przez spadkodawcę, tj. kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa (koszt uzyskania przychodu)...

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży jednostek uczestnictwa (odkupienia) stanowić będzie wypłacona spadkobiercy (Wnioskodawczyni) uczestnika funduszu inwestycyjnego kwota sprzedaży (odkupienia) jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o wydatki na ich nabycie z dnia ich nabycia przez spadkodawcę, tj. kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa (koszt uzyskania przychodu).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: ustawa o PDOF) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF stanowi, iż jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ustawy o PDOF, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady i terminy sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub inny sposób unicestwienia tytułów udziału w funduszach kapitałowych określane są w statutach tychże funduszy kapitałowych.

Zasady zaś opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Z kolei, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 ustawy o PDOF są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m. in. dochodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych. Tym samym płatnikiem tego podatku będzie fundusz inwestycyjny.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest dochód a zatem nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, powstaje pytanie w jakiej wysokości należy przyjąć koszty uzyskania przychodów przez spadkobiercę uczestnika funduszu (Wnioskodawczynię). Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie zaś do treści art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o PDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) wkładów oraz innych papierów wartościowych w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo sprzedaży jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Stanowisko Wnioskodawczyni, polegające na tym, że z chwilą sprzedaży (odkupienia) odziedziczonych jednostek uczestnictwa będzie jej przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości tychże jednostek uczestnictwa w momencie ich nabycia, wynika przede wszystkim z koncepcji prawnej, która przyświecała ustawodawcy wprowadzającemu do systemu prawnego art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o PDOF. W przepisie tym ustawodawca bowiem skonstruował tzw. mechanizm przesunięcia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w czasie, który polega na tym, że już z chwilą nabycia jednostek uczestnictwa (ale też akcji, udziałów lub innych instrumentów finansowych wymienionych w tym przepisie) podatnik otrzymuje prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów (w wysokości wartości nabycia). Z prawa tego może jednak skorzystać dopiero w momencie zbycia tychże jednostek.

Podatek ten charakteryzuje się tym, że dochód uzyskany z tytułu inwestycji kapitałowych nie podlega łączeniu się z dochodami z innych źródeł, czyli objętych skalą podatkową (art. 30a ust. 7 ustawy o PDOF). Ponadto, jak wynika z art. 30a ust. 5 ustawy o PDOF dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w tychże funduszach oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Oznacza to, że podatkowi od dochodów kapitałowych została nadana odrębna forma, która uwzględnia specyfikę opodatkowania dochodów uzyskanych z inwestycji kapitałowych. Istotą bowiem tego podatku jest to, że opodatkowaniu podlega sam zysk z inwestycji, którego nie można pomniejszyć o wcześniej powstałe straty.

Zyskiem jest natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży jednostek uczestnictwa, pomniejszony o wartość ich nabycia (koszt uzyskania przychodu). Przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF formułuje to w następujący sposób „dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w art. 23 ust. 1 pkt 38”.

Innymi słowy 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym opodatkowany jest realnie uzyskany i finansowo wymierzalny wolumen pieniężny, który stanowi nadwyżkę nad kwotą zainwestowaną z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa.

Kluczowe w tym zakresie jest to, że właśnie ze względu na taką konstrukcję tego podatku, podatnik już w momencie nabycia jednostek uczestnictwa nabywa możliwość (prawo) do pomniejszenia o tą wartość przychodu uzyskanego w przyszłości z tytułu jego zbycia i dopiero ta różnica stanowi podstawę opodatkowania, od której jest pobierany 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stanowisko to zostało także potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych. Dla przykładu należy wskazać wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 821/11), w którym Sąd stwierdził, że „przyjąć należy, że podatnik nabywając jednostki uczestnictwa uzyskuje jednocześnie prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek zbycia jednostek uczestnictwa. Prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest ograniczone żadnym terminem, ani też żadnymi innymi warunkami. Prowadzi to do wniosku, że z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF kształtuje się po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia jednostek uczestnictwa. Uprawnienie to wpływa na wysokość obciążeń podatkowych, które poniesione zostaną przez podatnika w momencie zbycia jednostek uczestnictwa”.

Innymi słowy, z konstrukcji 19% zryczałtowanego podatku dochodowego (od dochodów kapitałowych) wynika, że w momencie dokonania inwestycji kapitałowej w postaci zakupu jednostek uczestnictwa, co reguluje treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF, po stronie podatnika będą miały miejsce dwie - powstałe ex lege - konsekwencje:

1. powstanie obowiązku zapłaty podatku,
2. nabycie prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów,

   - w momencie zbycia jednostek uczestnictwa z zyskiem (tj. w odroczonym terminie).

Zbycie jednostek uczestnictwa jest tym samym, tylko momentem, kiedy to prawo zostanie zrealizowane. Może być ono zrealizowane zarówno przez spadkodawcę (uczestnika funduszu) jak i przez spadkobiercę w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkodawcy.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie kwestii samego dziedziczenia prawa do kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym stanie faktycznym wynika z art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub OP).

Zgodnie z § 1 tego przepisu „spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy”. Natomiast art. 97 § 2 OP stanowi, iż „jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek”.

Wyżej przywołana regulacja prawna ustanawia tzw. sukcesję generalną wszystkich majątkowych praw i obowiązków na spadkobierców podatnika. Chodzi w tym zakresie z całą pewnością o podatkowe prawa i obowiązki, a nie mające charakter cywilnoprawny. Jednakże Ordynacja podatkowa, ani też żadna inna ustawa podatkowa nie definiuje ani pojęcia praw „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”, co zostało niejednokrotnie potwierdzone zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny (wymierny finansowo, materialny) interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Ponadto, na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe – proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawne, a zatem wynikają z prawa materialnego (por. C. Kosikowski, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 417). Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, że prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa ma jednoznacznie charakter majątkowy wynika bowiem z przepisów prawa materialnego oraz wpływa istotnie na wysokość zobowiązania podatkowego (a zatem dotyka interesu ekonomicznego uczestnika funduszu). Z powyższego wyliczenia wynika, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji na podstawie art. 97 § 1 OP dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy.

Oznacza to, że przepis ten będzie miał zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, bowiem prawo do kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku powstało już w momencie nabycia jednostek uczestnictwa.

Takie stanowisko Wnioskodawczyni znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. I SA/Go 1140/11) zauważa, że „prawo majątkowe podlegające sukcesji w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy i mieć ekonomiczny charakter, nie musi natomiast wystąpić jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa. Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zalicza się także prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, które rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. Zatem za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu, należy uznać także prawo do pomniejszenia przychodu, o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały wykupione przez fundusz inwestycyjny”. W istocie dziedziczenie prawa do straty, którą można zutylizować w następnych okresach rozliczeniowych (w ramach działalności gospodarczej) niczym się nie różni od dziedziczenia prawa do potrącenia kosztów uzyskania przychodów (w ramach podatku od dochodów kapitałowych), ze względu na podobieństwo konstrukcyjne tych zdarzeń.

Podkreślenia także wymaga sam fakt dziedziczenia prawa do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa, tj. uznania tego prawa za „prawo majątkowe”. O majątkowym charakterze tego prawa świadczy to, że wynika ono z przepisów prawa materialnego (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF) oraz wpływa istotnie na wysokość zobowiązania podatkowego (a zatem dotyka interesu ekonomicznego uczestnika funduszu inwestycyjnego). Stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie zostało również potwierdzone w orzecznictwie, tj. chociażby w wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. I SA/Lu 702/08), w którym Sąd w analogicznym stanie fatycznym zaznaczył, że: „nie może budzić wątpliwości, iż prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym skarżącej, podobnie jak i to, że gdyby spadkodawca żył, uzyskany przez niego dochód z tytułu zbycia akcji rozpatrywany byłby do opodatkowania z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy podatkowej”.

Ponadto, należy podkreślić, że w szczególnych przypadkach ustawodawca wprowadził odrębne rozwiązania w zakresie sukcesji praw i obowiązków spadkodawcy. Przykładowo, stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF w razie nabycia środka trwałego w drodze spadku za jego wartość początkową uznaje się wartość rynkową z dnia nabycia. W takim przypadku nie ma zastosowania zatem wartość historyczna środka trwałego. Ustawodawca wprowadza tym samym szczególne przepisy, które stanowią wyjątek od sukcesji podatkowej określonej w art. 97 § 1 OP.

W zakresie zaś spadkobrania jednostek uczestnictwa ustawodawca nie przewidział żadnego wyjątku od art. 97 § 1 OP i dlatego w przedmiotowym stanie faktycznym ma on zastosowanie w pełnym zakresie, przez co pozwala na dziedziczenie prawa do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości historycznej wartości jednostek uczestnictwa (z momentu nabycia).

W związku z powyższym w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz na gruncie art. 97 § 1 OP należy uznać, że prawo do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania przy zbyciu jednostek uczestnictwa jako prawo majątkowe podlega sukcesji generalnej i przechodzi na spadkobierców. Dzieje się to z identycznych powodów, co przejście w tej sytuacji na spadkobiercę obowiązku zapłaty podatku od dochodów kapitałowych w momencie zbycia odziedziczonych jednostek uczestnictwa.

Zważywszy na wyżej przedstawioną argumentację, zdaniem Wnioskodawczyni podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym powinna stanowić wypłacona Wnioskodawczyni (jako spadkobiercy uczestnika funduszu) kwota sprzedaży (odkupienia) jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o wydatki na nabycie tych jednostek uczestnictwa z dnia ich nabycia przez spadkodawcę, tj. kwotę poniesioną przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa (koszt uzyskania przychodu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ww. ustawy, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub inny sposób unicestwienia tytułów udziału w funduszach kapitałowych określane są w statutach tychże funduszy kapitałowych.

Sposób opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje natomiast art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa

Jak wynika z art. 30a ust. 5 ww. ustawy dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 tej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz ze zmarłym w dniu 23 marca 2008 roku mężem zakupiła w latach 1997-2007 z majątku wspólnego jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Wnioskodawczyni wskazała, część jednostek została zapisana na rejestrze prowadzonym na nazwisko męża, a część na rejestrze prowadzonym na nazwisko obojga.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w części przypadającej Jej mężowi jest dzień śmierci męża czyli dzień 23 marca 2008 r.

Zauważyć należy, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków (art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.).

Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zgodnie z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Zainteresowana przedmiotowe jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych nabyła w różnym czasie i w różny sposób, a mianowicie:

1. w latach 1997-2007 wraz z mężem do majątku wspólnego małżonków,
2. w 2008 r. w spadku po mężu.
   
   

Skoro małżonkowie w latach 1997-2007 nabyli do majątku wspólnego jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, to każdy z nich w świetle powołanych powyżej przepisów był ich współwłaścicielem. W sytuacji zatem, gdy po śmierci uczestnika jednostki podlegają dziedziczeniu przez osobę, z którą zmarły pozostawał we wspólnocie majątkowej, należy przyjąć, że małżonek zmarłego uczestnika funduszu poniósł wydatek na nabycie zakupionych ze wspólnego majątku jednostek uczestnictwa w wysokości 50% i taki też koszt należy uwzględnić przy obliczaniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do tych jednostek, które nabyte zostały w latach 1997-2007, czyli w trakcie trwania ustawowej wspólności majątkowej.

Natomiast w stosunku do odziedziczonych jednostek uczestnictwa nie można poniesionych przez spadkodawcę (męża) w części na niego przypadającej na nabycie tych jednostek wydatków, w momencie ich odkupienia przez fundusz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, iż prawo do tych jednostek Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadkobrania, a więc pod tytułem darmym bez ponoszenia kosztów. Skoro bowiem Zainteresowana otrzymała jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w spadku, tym samym nie poniosła Ona wydatków na nabycie tychże jednostek – wydatki te poniósł spadkodawca w momencie ich pierwotnego nabycia. Innymi słowy w chwili nabycia tych jednostek w spadku, a więc w dacie śmierci męża nie doszło do uszczuplenia majątku Wnioskodawczyni na nabycie jednostek. Zatem przychód z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa, w części odpowiadającej nabytym w drodze spadku jednostkom uczestnictwa odpowiada dochodowi, od którego należny jest 19% podatek.

Reasumując, przychód uzyskany z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych przez Wnioskodawczynię w spadku po zmarłym w 2008 r. mężu, nie może być pomniejszony o koszty, gdyż na nabycie tej części jednostek Wnioskodawczyni kosztów nie poniosła. Jednostki te Zainteresowana otrzymała w spadku, czyli pod tytułem darmym. W konsekwencji podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie wypłacona Wnioskodawczyni kwota sprzedaży (odkupu) jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o 50% wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tych jednostek uczestnictwa z dnia ich nabycia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.