INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zwiększającej bądź zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny, sposobu wystawiania zbiorczej faktury korygującej i braku obowiązku potwierdzania faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zwiększającej bądź zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny, sposobu wystawiania zbiorczej faktury korygującej i braku obowiązku potwierdzania faktur korygujących.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, jest spółką prawa handlowego, powstałą w efekcie przekształcenia zakładu budżetowego. Jedynym wspólnikiem Spółki jest gmina-miasto. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podstawowym przedmiotem działalności, jest obecnie wykonywanie zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania potrzeb związanych z transportem zbiorowym (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z 2001 r.) oraz dotyczącego utrzymania czystości i porządku, polegającego na letnim i zimowym utrzymaniu ulic w mieście (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, art. 19 i 20 pkt 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, art. 3 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminie).

W celu zlecenia zadania utrzymania czystości ulic miasta - Rada Miejska podjęła w dniu 6 maja 2011 r. uchwałę, którą nałożyła na Spółkę obowiązek realizacji zadania letniego i zimowego utrzymania dróg jako tzw. „podmiotowi wewnętrznemu”.

Definicja podmiotu wewnętrznego została określona w wykładniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa Tecal oraz Altmark), Rozporządzeniu Unijnym (WE) nr 1370/2007 oraz w wytycznych Ministerstwa Rozwoju Regionalnego w zakresie dofinansowania z programów operacyjnych podmiotów realizujących obowiązek świadczenia usług publicznych w transporcie zbiorowym z dnia 12 lipca 2010 r. oraz wytycznych Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie Reguł dofinansowania z programów operacyjnych podmiotów realizujących świadczenia usług publicznych w ramach zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego w gospodarce odpadami.

W dniu 27 lipca 2011 r. Spółka zawarła z gminą - Zarząd Dróg Miejskich umowę świadczenia usług publicznych (umowa wykonawcza) w zakresie letniego i zimowego utrzymania dróg na terenie gminy. Umowa uszczegóławia nałożony na Spółkę obowiązek wykonywania zadania własnego gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, polegającego na świadczeniu usług w ogólnym interesie publicznym. Zgodnie z § 7 umowy oraz załącznikiem nr 1 do umowy, który jest jednocześnie regulaminem ustalania składników rekompensaty i budowy stawki za wykonaną usługę, Spółka rozlicza się z gminą na podstawie faktur zaliczkowych wystawianych 11 każdego miesiąca na poczet rekompensaty (wynagrodzenia) z tytułu planowanych kosztów stałych na dany miesiąc (ryczałt kwotowy wynikający z planu) oraz zaliczek na koszty zmienne z tytułu wykonanej pracy (faktycznie wykonane kilometry oczyszczania dróg razy planowana stawka za 1 km), które są rozliczane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę za okresy: od 1 do 10 każdego miesiąca (faktura wystawiana przeważnie 11-ego), za okres od 11 do 20 każdego miesiąca (faktura wystawiana przeważnie 21 każdego miesiąca), za okres od 21 do ostatniego dnia każdego miesiąca (faktura wystawiana w ciągu 7 dni od daty zakończenia miesiąca). Płatność z tytułu tych zaliczek odbywa się w terminie 7 dni od daty otrzymania faktury przez gminę - Zarząd Dróg Miejskich. Rozliczenie zaliczek na poczet kosztów stałych i zmiennych zgodnie z umową odbywa się do pierwszego roboczego dnia następującego po 25-tym następnego miesiąca za dany miesiąc (dla przykładu rozliczenie miesiąca stycznia 2012 r. odbyło się w dniu 25 lutego 2012 r.).

Rozliczenie odbywa się w oparciu o zasady wynikające z regulacji dotyczących tzw. „podmiotu wewnętrznego”, czyli Spółka ma pokrywane uzasadnione koszty związane z realizacją powierzonego zadania, a rzetelne rozliczenie może się odbyć dopiero po zamknięciu ksiąg rachunkowych za dany miesiąc. Dla Spółki jest to najbliższy roboczy dzień po 25-tym, gdyż wtedy Spółka ma ostatecznie rozliczony miesiąc wraz z podatkiem VAT. Po rozliczeniu każdego miesiąca Spółka dokonuje korekty faktur w stosunku do każdej faktury zaliczkowej w oparciu o dokonane rozliczenie koszów stałych - ryczałtowo, a kosztów zmiennych w oparciu o stawkę za 1 km wykonanej pracy oczyszczania dróg (po zamknięciu miesiąca ustala się nową stawkę za 1 km oczyszczania w oparciu o rzeczywiste koszty). Faktury korygujące są wystawiane „in plus” oraz „in minus” i są zaliczane przez Spółkę do rejestrów VAT sprzedaży oraz w deklaracji rozliczeniowej w miesiącu, w którym Spółka wystawiła faktury korygujące „in plus” oraz otrzymała potwierdzenie faktury korygującej „in minus”. Spółka nie koryguje deklaracji za poprzedni miesiąc rozliczeniowy pomimo, że rozliczenie dotyczy poprzedniego miesiąca. Oprócz powyższego zgodnie z § 7 umowy za okresy zimowe i letnie Spółka sporządza sprawozdania (w terminie do 31 stycznia za okres XI-XII, w terminie do 30 kwietnia za okres I-III, w terminie do 31 lipca za okres IV-V, w terminie do 30 listopada za okres VII-X) oraz wylicza tzw. rozsądny zysk. W chwili obecnej Spółka sporządziła dopiero jedno sprawozdanie, które nie wpłynęło na wcześniej wystawione faktury, ale może dojść do takiej sytuacji, że sporządzenie sprawozdania w ww. okresach spowoduje naliczenie lub korektę rozsądnego zysku, a tym samym konieczność wystawienia faktury „in plus” lub „in minus”. Z uwagi na to, iż Spółka rozlicza zadanie letniego i zimowego utrzymania dróg na podstawie poniesionych uzasadnionych kosztów może również dojść do takiej sytuacji, że z uwagi na opinię biegłego rewidenta, inny organ kontroli, itp. będzie dochodziło do korygowania kosztów nawet po zamknięciu roku obrachunkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wystawione faktury rozliczeniowe po 25-tym danego miesiąca za miesiąc poprzedni (w formie korekt do faktur źródłowych) oraz faktury rozliczeniowe wynikające z rozliczeń poszczególnych okresów kalendarzowych (XI-XII, I-III, IV-VI, VII-X), a także wystawiane w innych okresach z wykonania zadania letniego i zimowego utrzymania dróg publicznych należy ująć w miesiącu wystawienia faktury korygującej „in plus” i otrzymania korekty faktury korygującej „in minus” oraz czy dodatkowo z uwagi na to, że usługi letniego i zimowego utrzymania dróg mieszczą się w pozycji 174 i 175 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów obowiązek podatkowy powinien być dodatkowo rozpoznawany po terminie płatności określonym w umowie (fakturze) „in plus”...

Czy zamiast wystawiania korekt do faktur źródłowych (4 faktury lub więcej) można wystawić jedną fakturę rozliczeniową „in plus”, bądź „in minus”. Kwoty do tej faktury będą wynikały z rozliczenia zadania letniego i zimowego utrzymania dróg za dany okres (miesiąc, kwartał, itp)...

Czy Spółka, zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma obowiązku potwierdzania faktur korygujących dla usług określonych w pozycji 174 i 175 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a do takich zalicza się prace związane z letnim i zimowym utrzymaniem dróg...

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawione faktury korygujące „in plus” oraz „in minus” dokonywane po 25-tym danego miesiąca za miesiąc poprzedni oraz wystawiane po sporządzeniu sprawozdań (w terminie do 31 stycznia za okres XI-XII, w terminie do 30 kwietnia za okres I-III, w terminie do 31 lipca za okres IV-V, w terminie do 30 listopada za okres VII-X) oraz wyliczeniu tzw. rozsądnego zysku, a także wystawiane w innych okresach, jeżeli mają one wpływ na rozliczenie i poziom uzasadnionych kosztów, powinny być zaliczane przez Spółkę do rejestrów VAT sprzedaży oraz w deklaracji rozliczeniowej w miesiącu, w którym Spółka wystawiła faktury korygujące „in minus” oraz w miesiącu, w którym przypada termin płatności faktur korygujących „in plus”.

Spółka nie powinna korygować deklaracji za poprzedni(e) miesiąc(ce) rozliczeniowy(e), gdyż podstawa dokonania korekt wynika z narzuconych w umowie terminów rozliczenia zadania i ustalenia poziomu faktycznie poniesionych kosztów stałych (kwotowo) oraz ustalenia faktycznej stawki za 1 kilometr oczyszczonej ulicy (w oparciu o koszty zmienne). Faktury korygujące nie wynikają z błędnie zastosowanej stawki lub podania błędnej ilości wykonanych kilometrów lecz z rozliczeń, które są podstawą wystawienia korekt. Zgodnie z ideą „podmiotu wewnętrznego” Spółka ma mieć pokrywane uzasadnione koszty związane ze świadczeniem usług publicznych. Kwestia uzasadnionych kosztów jest oceniana przez gminę zarówno w okresach umownych, jak też w każdym innym czasie poprzez kontrole zewnętrzne, czy audyt wewnętrzny. Z uwagi na ten fakt często może dojść do sytuacji, iż druga strona nie uzna danego kosztu za uzasadniony, co spowoduje konieczność dokonywania korekt. Zdaniem Spółki korygowanie w takiej sytuacji wstecz deklaracji VAT nie ma uzasadnienia, gdyż podstawę korekt należy uznać jako czynniki zewnętrzne (umowne) niezależne od Spółki.

Poza tym z uwagi na fakt, iż usługi letniego i zimowego utrzymania dróg są wyszczególnione w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c) ustawy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży jest dodatkowo rozpoznawany po dacie upływu terminu płatności dla wystawionych faktur „in plus” oraz dacie wystawienia faktur korygujących „in minus” (zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma obowiązku potwierdzania faktur korygujących dla usług określonych w pozycji 174 i 175 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług).

W ocenie Spółki można wystawić jedną fakturę rozliczeniową w rozbiciu na koszty stałe (ryczałtowo jako różnicę pomiędzy kwotą planowaną oraz rzeczywistą wynikającą z kosztów) i koszty zmienne (jako iloczyn wykonanych kilometrów oraz różnicę stawki za 1 km prac), gdyż podstawą jej wystawienia jest rozliczenie zadania dokonane w odrębnym dokumencie, z którego jednoznacznie wynikają poszczególne elementy korekty. Rozliczenie dokonane w ten sposób będzie dokładniejsze w stosunku do danych z ksiąg rachunkowych (w chwili obecnej kiedy korekty są wystawiane do faktur źródłowych z uwagi na różnice groszowe w stawce suma korekt różni się minimalnie w stosunku do poniesionych kosztów zmiennych).

Stosownie do art. 29 ust. 4b ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie ma obowiązku potwierdzania faktur korygujących dla usług określonych w pozycji 174 i 175 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a do takich zalicza się prace związane z letnim i zimowym utrzymaniem dróg.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei jak stanowi art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak stanowi art. 29 ust. 4a powołanej ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1. eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2. dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zasady wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do treści § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do § 13 ust. 5 rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z § 13 ust. 8 rozporządzenia faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Z kolei jak stanowi § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4. kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 4 rozporządzenia przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT zawarła umowę na świadczenie usług w zakresie letniego i zimowego utrzymania dróg. Rozliczenie następuje na podstawie faktur „zaliczkowych” wystawianych przez Spółkę 11. każdego miesiąca na poczet wynagrodzenia z tytułu planowanych kosztów stałych na dany miesiąc (ryczałt kwotowy wynikający z planu) oraz zaliczek na koszty zmienne z tytułu wykonanej pracy (faktycznie wykonane kilometry oczyszczania dróg razy planowana stawka za 1 km), które są rozliczane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę za okresy: od 1 do 10 każdego miesiąca (faktura wystawiana przeważnie 11-ego), za okres od 11 do 20 każdego miesiąca (faktura wystawiana przeważnie 21 każdego miesiąca), za okres od 21 do ostatniego dnia każdego miesiąca (faktura wystawiana w ciągu 7 dni od daty zakończenia miesiąca). Płatność z tytułu tych zaliczek odbywa się w terminie 7 dni od daty otrzymania faktury przez gminę. Rozliczenie zaliczek na poczet ww. kosztów, zgodnie z umową, odbywa się do pierwszego roboczego dnia następującego po 25-ym następnego miesiąca za dany miesiąc, a następnie Spółka dokonuje korekty faktur i „po zamknięciu miesiąca ustala się nową stawkę za 1 km oczyszczania w oparciu o rzeczywiste koszty”.

Odnosząc się do powyższego wskazać na wstępie należy, że faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego (tzw. „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu (tzw. „in plus”). Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podwyższeniem lub zmniejszeniem wartości obrotu i kwot podatku należnego związanym z dokonywanym rozliczeniem planowanych kosztów w stosunku do rzeczywiście poniesionych.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

• w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
• z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania podatku należnego w niższej kwocie niż należna, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (tak, jak fakturę pierwotną). W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona (rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wynagrodzenie za wykonaną usługę jest kalkulowane w oparciu o planowaną stawkę za 1 km w stosunku do „faktycznie wykonanych kilometrów” i planowane koszty stałe, następnie za dany miesiąc dokonywane jest rozliczenie w oparciu o koszty rzeczywiste.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z uwagi na to, że – jak wynika z wniosku – wystawienie faktur korygujących nie jest spowodowane naprawieniem błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze, a „rzeczywistym rozliczeniem kosztów” uznać należy, że fakt wystawienia faktur korygujących jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych. Z tych też względów, jak słusznie wskazała Spółka, w przypadku faktur korygujących „in plus” „korygowanie w takiej sytuacji wstecz deklaracji VAT nie ma uzasadnienia”. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej w stosunku do świadczonych usług, które jak wskazuje Spółka wymienione są w poz. 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (przy założeniu, że są one sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 bądź 81.29.13.0), a więc usług w stosunku do których ustawodawca określił szczególne zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, powstanie stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług za okres, w którym przypada termin płatności faktur korygujących „in plus”, jeżeli został on określony w umowie. Jeżeli natomiast zawarta w ww. zakresie umowa nie zawiera terminów płatności, a umowne terminy zapłaty wynikają jedynie z wystawianych przez Spółkę faktur korygujących, to obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ustalonymi terminami płatności zawartymi w przedmiotowych fakturach.

Odnosząc się natomiast do kwestii terminu, w którym należy rozliczyć faktury korygujące (określone przez Spółkę jako faktury rozliczeniowe po 25-tym danego miesiąca za miesiąc poprzedni) „in minus”, stwierdzić należy, iż co do zasady obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia natomiast podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednakże zauważyć należy, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do rozliczania faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania w stosunku do faktur „źródłowych”, stosownie do art. 29 ust. 4b pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie miał zastosowania warunek posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę usługi z uwagi na fakt, iż jak wynika z wniosku realizowane usługi mieszczą się w pozycji 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym podzielić należy także stanowisko wyrażone we wniosku, że faktury korygujące „in minus” powinny być rozliczone za miesiąc wystawienia faktury korygującej, zaś Spółka nie ma obowiązku potwierdzania faktur korygujących dla usług określonych w pozycji 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika również, że poza dokonaniem rozliczenia w formie korekt do faktur źródłowych dokonywanego do pierwszego dnia następującego po 25-tym następnego miesiąca, Spółka - w określonych umownie terminach - sporządza sprawozdania i wylicza tzw. rozsądny zysk, jak również w wyniku czynności podjętych przez inny organ kontroli, czy też biegłego rewidenta może dojść do konieczności dokonania korekt faktur zarówno „in plus”, jak i „in minus”.

Ustosunkowując się do powyższego, wskazać należy, że jeśli z przyczyn niezależnych od Spółki (a za takie niewątpliwie należy uznać konieczność rozliczenia w oparciu o tzw. rozsądny zysk, czy ustalenia organu kontrolnego), po wystawieniu pierwotnych faktur zmianie ulegają opisane we wniosku okoliczności powodujące konieczność wystawienia przez Spółkę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, fakt wystawienia faktur korygujących jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych. W tej sytuacji, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej w stosunku do świadczonych usług wymienionych w poz. 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 bądź 81.29.13.0), powstanie stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług za okres, w którym przypada termin płatności faktur korygujących „in plus”, jeżeli został on określony w umowie. Jeżeli natomiast zawarta w ww. zakresie umowa nie zawiera terminów płatności, a umowne terminy zapłaty wynikają jedynie z wystawianych przez Spółkę faktur korygujących, to obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ustalonymi terminami płatności zawartymi w przedmiotowych fakturach.

Natomiast, odnośnie wystawiania w ww. sytuacji faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, tj. tzw. faktur korygujących „in minus” - podzielając stanowisko Spółki - stwierdzić należy, iż uwzględniając brzmienie art. 29 ust. 4b pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie będzie miała obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę usługi z uwagi na fakt, iż jak wynika z wniosku realizowane usługi mieszczą się w pozycji 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem jak słusznie wskazała Spółka, faktury te winny być zaliczane przez Spółkę do rejestrów VAT sprzedaży oraz w deklaracji rozliczeniowej w miesiącu, w którym Spółka wystawiła faktury korygujące.

Z kolei odnosząc się do zagadnienia w zakresie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej zauważyć należy, że przywołane na wstępie przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Należy zatem przyjąć, że w przypadku, w którym faktura zbiorcza spełnia wszystkie wymagania określone w rozporządzeniu, jej wystawienie jest dopuszczalne, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu. Co więcej, nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby w myśl uregulowań rozporządzenia Spółka miała możliwość wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego miesiąc, czy też kilka miesięcy. Jedna zbiorcza faktura korygująca może zatem dotyczyć kilku faktur VAT wystawionych dla danego kontrahenta, jednakże z treści faktury korygującej musi wynikać jaka faktura jest korygowana i w jakim dokładnie zapisie. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być więc, podane wszelkie informacje dotyczące pierwotnych faktur wewnętrznych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur, pozycji i kwot przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca dotyczy. Zbiorcza faktura musi bowiem odpowiadać wymogom wynikającym z rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy jednak podkreślić, że wbrew ocenie Spółki, nie można przyjąć za prawidłowe dokonywanie rozliczenia takiej zbiorczej faktury korygującej w sposób przedstawiony przez Spółkę, tj. w odniesieniu do kosztów stałych jako różnicę pomiędzy kwotą planowaną oraz rzeczywistą, a kosztów zmiennych „jako iloczyn wykonanych kilometrów oraz różnicę stawki za 1 km prac”.

Jak bowiem wynika z przepisów prawa podatkowego ustawodawca uzależnił moment rozliczenia kwoty różnicy powstałej w wyniku wystawienia faktury korygującej od tego, czy różnica ta zwiększa czy też zmniejsza należny podatek wynikający z zaistniałej konkretnej transakcji. Oznacza to, że należy dokonywać rozliczeń poszczególnych transakcji wymienionych na fakturze korygującej odrębnie, ponieważ nie jest możliwe rozliczenie danych świadczeń dokumentowanych pierwotnymi, a następnie korygującymi fakturami sprzedaży sumą lub różnicą powstałą w wyniku ich ogólnego zestawienia.

Końcowo wskazać należy, że pomimo częściowego podzielenia stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku, dokonując jednakże całościowej jego oceny, uznać należało je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r. Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.